I SA/Sz 1051/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...] , określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., zwaną dalej: "Spółką", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w tym podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy: 2 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2008 r., wykazując podatek w kwocie [...] zł, a następnie kilkakrotnie składała jego korektę. W związku z powyższym, w dniach od 30 marca do 11 kwietnia 2011 r., organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Po zakończeniu kontroli, w dniu 17 maja 2011 r., Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2008 r. wykazując tym razem podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Do korekty dołączono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł i o jej zwrot oraz o stwierdzenie nadpłaty odsetek za zwłokę w kwocie [....] zł i o ich zwrot. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała, że rozliczenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.p., a mianowicie dochodów z tytułu sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, tj. działek o nr: [....] z obrębu [...] N. O.[...] . Po przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dochód ze sprzedaży działek od nr [...] do nr [...] oraz części działki [...] na kwotę [...] zł, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 1 grudnia 2001 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w tym podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: budownictwa mieszkaniowego i obiektów użytkowych, działalności developerskiej, obrotu nieruchomościami, zarządzania i eksploatacji nieruchomościami, w tym najmu i dzierżawy, doradztwa i pośrednictwa w sprawach gospodarczych, prowadzenia gospodarstw rolnych i ogrodniczych. Majątek Spółki stanowiła, między innymi, własność nieruchomości (zabudowanej) "S." - działka nr [...] obręb [...] , położona przy ul. Ł. w S. o powierzchni [.....] i [...] m2. W 2001 r. działkę tą podzielono na działkę nr [..] o powierzchni [...] oraz działkę nr [...] o powierzchni [...] . Z kolei, decyzją z dnia 18 listopada 2004 r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] ), na mniejsze działki [...] nr od [....] do [...] , co do których powstał spór pomiędzy organem, a Spółką o kwalifikację dochodu z ich sprzedaży (dz. nr [...] – [...] ). Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że podział działki [...] nastąpił na wniosek Spółki i był zgodny z ustaleniami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta. Obszar dzielonej działki znajdował się w granicach terenu o funkcji dominującej – mieszkalnictwo. Działki nr [...] wydzielone zostały z przeznaczeniem na cele wielorodzinnej zabudowy mieszkaniowej, działki nr [...] wydzielone zostały z przeznaczeniem na cele mieszkaniowo - usługowe (wielorodzinne domy mieszkalne z punktami usługowymi na parterze), działka nr [...] wydzielona została z przeznaczeniem na cele usługowe, działki nr [...] wydzielone zostały z przeznaczeniem na usługi publiczne o charakterze niekomercyjnym. Następnie, organ podał, że pismem z dnia 25 października 2005 r. Spółka złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego z podstawowym programem usług wraz z zagospodarowaniem terenu i drogami położonymi przy ul. Ł. nr [...] (działki [...] nr [...] obręb [...] z wyłączeniem działki nr [...] - zabytek), co stanowi ogółem powierzchnię [....] Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] r. określił warunki zabudowy tego terenu wskazując na rodzaj zabudowy (jednorodzinna) oraz rodzaj inwestycji - budowa jednorodzinnych budynków mieszkalnych w zabudowie wolnostojącej, w zabudowie bliźniaczej, w zabudowie szeregowej, budowa obiektów i urządzeń budowlanych dla potrzeb inwestycji. Organ podatkowy I instancji wskazał następnie, że w dniu 24 lipca 2007 r. rada nadzorcza spółki udzieliła zarządowi zgody na zbycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] składającej się z działek stanowiących użytki rolne o nr [....] o łącznej powierzchni [...] ha, działki zabudowanej stanowiącej zabytek o nr [...] i powierzchni [...] ha, niezabudowanej działki gruntu stanowiącej tereny przemysłowe o nr [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] udziału w działce [...] o powierzchni [...] przeznaczonej na drogę wewnętrzną. Następnie, w dniu 25 lipca 2007 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży z BBI D. N. F. I. S.A. z siedzibą w W., do której dołączono, jako załącznik nr 1 "Wypis i wyrys ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Osiedla Ż. w S. jednostka planistyczna nr [....] Przyszły nabywca oświadczył, że zobowiązuje się do nabycia nieruchomości pod warunkiem, że w terminie do 31 marca 2008 r. dojdzie do uchwalenia przez Radę Miasta S. nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tej nieruchomości, w istotnych elementach zgodnego ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla osiedla Ż. w S. pozwalającego na realizację koncepcji architektonicznej, w zakresie umożliwiającym wybudowanie budynków mieszkalnych i usługowych o łącznej powierzchni użytkowej [....] m2. W aneksie do umowy, sporządzonym w dniu 14 grudnia 2007 r., strony przedłużyły okresy obowiązywania umowy przedwstępnej i inne terminy w niej zawarte. Z umowy tej wynikało, że część nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży (o powierzchni [...] ha, w tym działka nr[....] ) posiada obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego uchwalonego przez Radę Miasta S. dnia 22 listopada 1999 r. (uchwała nr XVI/509/99). Natomiast pozostała część nieruchomości sprzedawanej nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu 26 maja 2008 r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży wymienionych działek o nr [...] z R. M. sp. z o. o. P. D. 10 S.K.A. z siedzibą w W. W treści umowy zawarto zapis, że BBI D. N. F. I. S.A. na mocy "Umowy Cesji Wierzytelności i Przystąpienia do Długu", przelała odpłatnie wszystkie wierzytelności przysługujące jej z tytułu "przedwstępnej umowy sprzedaży" na Spółkę. Właściwą umowę sprzedaży zawarto w dniu 5 sierpnia 2008 r. Aneksem do umowy ustalono nowy termin zapłaty reszty ceny na dzień 30 września 2008 r. Ponadto, jako dowód w sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił także pismo Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego w S. z dnia 16 maja 2008 r., z którego wynikało, że teren położony przy ul. Ł. w S. - działki nr [....] leży na obszarze, dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast działka nr [...] zawiera się w granicach obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta S. oraz uchwałę z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr XXI/560/08 Rady Miasta S. o uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu "Ż. – Ł.", który wszedł w życie 27 czerwca 2008 r. Ponieważ w toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wskazania celu do jakiego ma być wykorzystana, w prowadzonej działalności gospodarczej, nieruchomość "S.", Spółka poinformowała, że przede wszystkim utrzymywała w stanie niepogorszonym nieruchomość rolną, a także podejmowała działania na rzecz pozyskiwania dzierżawców nieruchomości rolnych i najemców. Na gruntach rolnych planowano założenie plantacji wierzby energetycznej. Z kolei, w 2004 r. Spółka przeprowadziła podziały geodezyjne na mniejsze nieruchomości rolne i działki budowlane, tj. w okresie kiedy wygasł plan ogólny zagospodarowania przestrzennego, a nie toczyły się jeszcze żadne prace nad planem miejscowym. Ponadto przebudowano budynek niemieszkalny przy ul. [....] w S. na mieszkania zamienne z opróżnianego budynku zabytkowego dworu. Odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej na działkach nr [....] i części działek [...] Spółka poinformowała, że pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była wyłącznie na części działki nr [...] i polegała na wynajmie części pomieszczeń budynku stodoły dla najemców na cele handlowe, magazynowe i warsztatowe, a także na cele mieszkaniowe w zabytkowym budynku dworu (działka nr [...] ). Analizując zapisy księgowe związane z transakcją sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wystawiła fakturę zaliczkową nr [....] z dnia 31 sierpnia 2007 r. na rzecz BBI D. N. F. I. S.A. z tytułu zaliczki na zakup nieruchomości na kwotę [....] zł oraz fakturę nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. na rzecz R. M. sp. z o. o. P. D. 10 S.K.A. na kwotę netto [....] zł. Faktury te Spółka zaewidencjonowała na koncie [...] "Przychody ze sprzedaży". Organ I instancji wskazał także, że koszty dotyczące nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] ewidencjonowano na koncie [....] "Inwestycje w nieruchomości". Zapisywano na nim nakłady dotyczące zarówno działek sprzedanych jak i niebędących przedmiotem sprzedaży. W grudniu 2003 r. dowodem wewnętrznym [...] wyksięgowano nieruchomość ze środków trwałych i ujęto na koncie "Inwestycje". Jak następnie wskazał organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka T. M. - byłego dyrektora zarządu Spółki pełniącego tę funkcję do stycznia 2006 r. oraz prezesa zarządu – W. W. Pierwszy z przesłuchanych stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności rolniczej na będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości, a tylko czynności związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości budowlanych w dobrym stanie. Zeznał też, że Spółka zamierzała budować osiedla mieszkalne na nieruchomości "S". W zakresie prowadzenia działalności rolniczej W. W. stwierdził, że poprzez sam fakt posiadania użytków rolnych, płacenia podatku rolnego, Spółka prowadziła taką działalność. Od początku istnienia przedmiotowa nieruchomość rolna była restrukturyzowana poprzez dokonywanie wyburzeń, podziałów, wybudowanie mieszkań zamiennych dla najemców zabytkowego dworu. Natomiast grunty rolne były odłogowane, ale cały czas pielęgnowane poprzez systematyczne wykaszanie, dokonywanie odprysków, wywożenie śmieci. W zakresie działek od nr [...] do [....] zeznał, że ziemia była odłogowana. Wskazał też, że od 2006 r. celem Spółki było osiągnięcie jak największej korzyści ekonomicznej bądź z uprawy rolnej tej nieruchomości, bądź z jej sprzedaży w całości lub części. W dalszej części decyzji organ pierwszej instancji przywołał art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 4 tej ustawy i wskazał na odesłanie do przepisów ustawy o podatku rolnym. Powołując definicje zawarte w art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie prowadziła działalności rolniczej na nieruchomości przy ul. Ł. w S. i zwolnieniu nie może podlegać dochód ze sprzedaży przedmiotowych gruntów. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż działek nastąpiła w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej-handlowej, zgodnie z pierwotnym zeznaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz pierwszą korektą, w których wykazano przychody ze sprzedaży wymienionych gruntów, jako podlegające opodatkowaniu. W efekcie, zdaniem tego organu, dochód ze sprzedaży działek od nr [...] do nr [...] oraz części działki [....] na łączną kwotę [...] zł, wykazany w informacji CIT-8/0 oraz w korekcie deklaracji CTT-8 za 2008 r. złożonej w dniu 17 maja 2011 r., nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 maja 2011 r. rozszerzyła zakres zwolnienia o działki nr[...] , pozostałą część działek nr [....] i [....] oraz działki [...] i działki[...] , stwierdzając że decyzja z dnia [...] r. o warunkach zabudowy nie ma wpływu na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka argumentowała, że wszystkie grunty uzyskały status terenów zajętych pod zabudowę dopiero z chwilą wejścia w życie uchwały w przedmiocie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu "Ż. – Ł". Organ pierwszej instancji przeanalizował również poniesione przez Spółkę wydatki pod kątem prawidłowości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. Mając na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., organ stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [....] zł, tj. o [...] podatku naliczonego zawartego w kwocie [...].zł. W konsekwencji przyjął, że wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynosi [...] zł, i z uwagi na poczynione ustalenia odmówił również stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [....] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę w tym podatku w kwocie [...] zł. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie, w którym zażądała wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie [...] zł, tj. zgodnej z wartością wykazaną w korekcie zeznania CIT-8 z 17 maja 2011 r., oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [....] zł, a także stwierdzenie nadpłaty odsetek za zwłokę z tytułu wymienionego podatku w kwocie [....] zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego, podanej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, oraz do art. 1 tej ustawy wskazując, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, czy będące przedmiotem obrotu grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej czy działalności rolniczej. Z treści art. 2 ust. 2 tej ustawy organ odwoławczy wywiódł z kolei definicję działalności rolniczej, za którą ustawodawca uważa produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Organ odwoławczy na jej podstawie uznał, że za działalność tę nie można przyjąć zabiegów wykaszania, talerzowania, opryskiwania środkami chwastobójczymi gruntów rolnych - czyli jej pielęgnowanie, aby w razie takiej decyzji można było dokonać zasiewu - które to zabiegi były wykonywane według oświadczenia Spółki. Za działalność rolniczą organ odwoławczy nie uznał także planowanej plantacji wierzby energetycznej, gdyż w istocie, aż do sprzedaży, grunty były odłogowane. W ocenie organu odwoławczego, z brzmienia przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że nie tyle istotne jest czy Spółka fizycznie dokonywała prac budowlanych, czy uzyskała pozwolenie na budowę, ale raczej ustalenie na co obszary stanowiące grunty orne, zadrzewione czy też zakrzewione zostały przez nią zajęte - na działalność gospodarczą rolniczą - a ściślej produkcję, chów, hodowlę, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, czy też na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. W kontekście tego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, nie miało istotnego znaczenia czy grunty zostały w ogóle fizycznie "zajęte", gdyż za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należało je uznać z chwilą ich zakupu. Natomiast o tym, że grunt nie został zajęty na działalność rolniczą miał świadczyć fakt podziału gruntów na wiele małych działek na wniosek Spółki, która przygotowała plan podziału, koncepcję zabudowania spornych działek - budynkami mieszkaniowymi i usługowymi dołączoną już do umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 25 lipca 2007 r. Wraz z zawarciem umowy przedwstępnej strony postanowiły bowiem o przeprowadzeniu badania warunków gruntowych oraz wskazały na złożenie innego zlecenia projektantowi, obejmującą obliczenie maksymalnej łącznej powierzchni użytkowej wielorodzinnych budynków mieszkalnych i usługowych po uchwaleniu przez Radę Miasta S. nowego planu zagospodarowania przestrzennego. W opinii organu odwoławczego wskazane okoliczności przemawiały za uznaniem, że grunty te, nie tylko w chwili sprzedaży, ale już wcześniej - najpóźniej w chwili zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 25 lipca 2007 r. - zajęte były przez przedsiębiorcę na sprzedaż pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe i cel ten został osiągnięty. Sprzedaż ich w bliższym stopniu odpowiadała realizowanej w ramach działalności developerskiej i obrotu nieruchomościami, niż w ramach prowadzenia gospodarstw rolnych i ogrodniczych. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki, że klasyfikacja gruntów i opłacanie podatku rolnego, przesądzić miałoby o skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz zwrócił uwagę, że ustawa o podatku rolnym nie posługuje się pojęciem gruntów "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym bardziej nie wskazuje innych skutków wynikających z obu pojęć. Za niezasadny uznał zatem zarzut Spółki, że organ podatkowy mylnie interpretuje oba zakresy znaczeniowe wymienionego powyżej terminu oraz terminu "zajęty". Jak dalej podał organ odwoławczy, kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że na spornych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza, był sposób ewidencjonowania gruntów przez Spółkę. Jak wynikało z dowodu PK - 1278 z grudnia 2003 r., Spółka wyksięgowała nieruchomości rolne ze środków trwałych i ujęła je na koncie "inwestycje w nieruchomości". Organ odwoławczy zauważył również, że objęcie gruntów decyzjami o warunkach zabudowy nie mogło samodzielnie przesądzać o uznaniu, że na nieruchomości działalność rolnicza nie będzie prowadzona. We wniosku z dnia 25 października 2005 roku Spółka zwróciła się o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego na działkach o numerach [...] (również [....] wg wyjaśnień strony) w obrębie[....] , z wyłączeniem działki nr [....] i taką decyzję otrzymała. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dochód osiągnięty ze sprzedaży przez Spółkę zabudowanej działki gruntu nr [....] oraz [...] niezabudowanych działek gruntu o numerach od [....] do[....] , od [...] do [...][...] do[....] , [....] , od [....] do [...] od [....] do [...] , od [...] do[....] , a także udziału wynoszącego [....] części działki nr[....] , nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ grunty te w dacie sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Zatem kwota [....] zł wykazana w korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2008, złożonej do urzędu skarbowego w dniu 17 maja 2011 r., jako dochody wolne, uzyskane w związku ze sprzedażą działek [....] –[...] , nie pomniejsza podstawy opodatkowania Spółki. Łączny przychód podatkowy Spółki za 2008 r. wyniósł zatem [...] zł. Odnosząc się od zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1, art. 4a pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., z uwagi na zaliczenie przez organ do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [.....] zł, poniesionych przed rozpoczęciem inwestycji, organ odwoławczy nie zaaprobował stanowiska, że Spółka poniosła nakłady przed rozpoczęciem inwestycji, a zatem w ogóle nie powinny one stanowić kosztów podatkowych. Wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż w latach 1998 - 2007 ponosiła nakłady zwiększające wartość nieruchomości, m.in. wykonała remont studni, przeprowadziła udrożnienie kanalizacji, prowadziła prace rozbiórkowe, projektowała drogę i infrastrukturę techniczną. Z kolei, przekwalifikowania nieruchomości na inwestycje dokonała w grudniu 2003 r. Natomiast, wyłączenie z kosztów podatkowych nastąpiło dopiero w ostatniej korekcie zeznania CIT-8 z dnia 17 maja 2011 r. Konsekwentnie zatem do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku dochodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził przesłanki do ujęcia w podstawie opodatkowania poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z tymi dochodami. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, z ogólnej kwoty poniesionych kosztów dotyczących nieruchomości położonych przy ul. [ ...] w wysokości [....] zł brutto ([....] zł netto), nakłady przypisane sprzedanym nieruchomościom wyniosły[....] . Ponieważ Spółka nie miała uprawnienia do zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych, w efekcie stwierdzono, że [....] tego podatku z kwoty [....] zł ([....] – [...] zł) również nie pomniejsza dochodu Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [....] zł ([...] z [....] [...] zł), które w konsekwencji wyniosły [....] zł. W konkluzji, decyzji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwie prowadzonego postępowania i niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. zarzucając naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez błędną kwalifikację części nieruchomości Spółki wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, sprzedanych przez nią w dniu 5 czerwca 2008 r., jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia zajętości gruntów gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji poprzez odmowę zaliczenia do przedmiotów wolnych od podatku przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - wykazanych w korekcie deklaracji CIT-8 i załącznika CIT-8/O za rok podatkowy 2008, złożonej w dniu 17 maja 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008, 2) art. 15 ust. 1, art. 4a pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, związanej z inwestycją w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy, przed faktycznym rozpoczęciem inwestycji, podnosząc że koszty inwestycji nie rozpoczętej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy. Zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów nie powinny podlegać uwzględnieniu przy ustalaniu dochodów, jeżeli dochody te są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. 3) naruszenie art. 210 § 4, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 i art. 194 § 1 i art. 198 w związku art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 100 poz. 1068 i nr 120 poz. 1268), poprzez ignorowanie ustaleń wynikających z dowodów postępowania, które stanowią dokumenty urzędowe i dowodów z ksiąg podatkowych, tj. pełnych wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków, składanych przez Spółkę, deklaracji na podatek rolny i podatek od nieruchomości; pominięcie w uzasadnieniu decyzji korzystnych dla Spółki interpretacji przepisów podatkowych oraz poglądów piśmiennictwa i doktryny; jednostronne prowadzenie postępowania, m.in. poprzez niedokonanie pełnej oceny materiału dowodowego, brak wystąpienia do Prezydenta Miasta S. - jako organu właściwego rzeczowo w sprawach podatku rolnego - o przekazanie dowodów i wyrażenie opinii w przedmiocie zajętości gruntów gospodarstwa rolnego na pozarolniczą działalność gospodarczą; zaniechanie wykonania samodzielnych oględzin nieruchomości rolnych. W uzasadnieniu skargi Spółka polemizuje ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie definicji pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności" i "gospodarstwa rolnego", powołując się w tym zakresie na doktrynę i orzecznictwo. Uznaje, że nie ma znaczenia, że podmiotem władającym gruntem jest przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami, prawodawca nie wiąże bowiem "zajęcia" z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Spółka wskazuje, że błędna ocena stanu faktycznego doprowadziła do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżone działanie organu polega na odmowie zaliczenia do wolnych od podatku dochodowego, przychodów (dochodów) uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży części nieruchomości. Podkreśla, że przepis ten mówi o "dochodach", a nie "przychodach". Spółka wyjaśnia także, że takie koszty, jak np. prace przedprojektowe budowy sieci uzbrojenia (pozwolenie na budowę uzyskano w roku 2010, a budowę rozpoczęto w 2011), były ponoszone przez nią dopiero po dacie sprzedaży nieruchomości. Wcześniejsze prace koncepcyjno-wizualizacyjne zagospodarowania terenu, stanowiły element potencjalnej, hipotetycznej zabudowy gruntów. Nieruchomość rolna nie posiadała w czasie sprzedaży jakiejkolwiek infrastruktury pozwalającej na zabudowę gruntów, a infrastruktura miejska na tym terenie była szczątkowa, w tym brak było przejezdnych dróg publicznych. Dopiero w 2010 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzje o pozwoleniu na budowę, które swoim zakresem obejmowały budowę na nowo wydzielonych działkach dróg wewnętrznych i dojazdowych (w 2004 r.), sieci uzbrojenia terenu i dróg (instalacja wodno-kanalizacyjna, gaz, energia elektryczna, drogi i chodniki, oświetlenie, odwodnienie terenu, itp.). Dopiero z chwilą zajęcia gruntów na budowę sieci i dróg (wewnętrznych i dojazdowych) Spółka zgłosiła je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wyłączyła z opodatkowania podatkiem rolnym. W skardze podkreślono także, że ustawy podatkowe (CIT, PIT, VAT lub PCC) przy obrocie gruntami rolnymi nakładają zróżnicowane obowiązki podatkowe. Ocena, że pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia nie jest uzależnione od faktu utraty przez nieruchomość charakteru rolnego czy leśnego w związku ze sprzedażą, lecz od okresu jaki upłynął od chwili nabycia sprzedawanej nieruchomości. Dalej Spółka stwierdziła, że w sprawie nie sposób doszukać się przesłanek utraty charakteru rolnego nieruchomości i jej wykazania. Podnosi również, że przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Z kolei, w ocenie Spółki wszelkie wydatki poniesione na inwestycję związaną z nieruchomością (rolną lub nierolną), poniesione przed rozpoczęciem tej inwestycji, o której mowa w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Spółka uznała, że jeżeli inwestycja, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. nie rozpocznie się, to wydatki nie mogą stanowić kosztów zaniechanych inwestycji. Podała, że sprzedała część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, nabyła uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego, tym samym uzyskując dochody wolne od podatku i powinna była zastosować przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki suwerenne decyzje gospodarcze i przyjmowane przez nią rozwiązania oraz decyzje inwestycyjne, nie mogą być jej narzucane przez organy. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, Spółka dodała, że nie zebrano dokumentacji potwierdzającej prowadzenie robót budowlanych, nie uzyskano informacji od organów właściwych w sprawach administracji budowlanej o pozwoleniach na budowę, zarzucono brak włączenia do akt sprawy wniosku o nadpłatę podatku CIT za 2008 r. Odnosząc się z kolei do wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków dla części nieruchomości rolnej, Spółka podkreśliła, że nie powinno być wątpliwości, że ugory i odłogi podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, który z kolei związany jest z prawem własności tych nieruchomości, a nie z faktem ich użytkowania. Wskazuje również, że nie można opodatkować podatkiem od nieruchomości użytków rolnych opierając się na decyzjach wyłączających takie grunty z produkcji rolnej. W ocenie Spółki, organy właściwe do spraw podatku dochodowego nie były właściwe rzeczowo do samodzielnego przyjęcia, że grunty Spółki należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, tylko dlatego, że zamierzała w przyszłości w całości lub w części wykorzystać je do celów inwestycji budownictwa mieszkaniowego. W tej kwestii właściwy był bowiem Prezydent Miasta S.. Spółka zarzuciła również, że w odniesieniu do gruntów dokonano rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na równi z gruntami "zajętymi" na prowadzenie działalności. Reguła wykładni synonimicznej zabrania bowiem przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W opinii Spółki, dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęłyby się prace budowlane związane z budową np. sieci uzbrojenia, dróg lub budynków, powinna nastąpić zmiana zasad opodatkowania spornego gruntu. Od tej dopiero chwili grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. W podsumowaniu Spółka wskazała, że organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie występowały ani nie zainicjowały żadnych postępowań, w wyniku których zostałaby podważona rzetelność deklaracji na podatki samorządowe (rolny i od nieruchomości). Dotyczy to także podważania wiarygodności i aktualności danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków - w których właściwy był Prezydent Miasta S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku ze sprzedażą nieruchomości pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał spór w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego sformułowanego przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) Zgodnie z wymienionym przepisem wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. Podatnik dokonując własnej analizy skutków związanych ze sprzedażą działek stanął na stanowisku, że część sprzedanych nieruchomości (działki [...] do[...] , [...] oraz część zabudowanej działki[...] ) wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. W związku z tym wyodrębnił kwotę [...] zł jako kwotę dochodu wolnego od podatku z tytułu sprzedaży tych nieruchomości. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Przepis ten odsyła zatem do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r . nr 136 poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei, art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Z uwagi na fakt, że nieruchomości sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - co pozostawało poza przedmiotem sporu – zgodzić należy się z organem odwoławczym, że decydujące w sprawie stało się określenie zakresu pojęciowego terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o zastosowaniu zwolnienia - istotne jest scharakteryzowanie rodzaju tej działalności gospodarczej. Znaczenie ma bowiem czy grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej rolniczej czy innej niż rolnicza. Natomiast, zakres pojęciowy działalności rolniczej wskazany został w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem "za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb". Analiza wskazanych powyżej przepisów art. 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wskazuje zatem, że za gospodarstwo rolne nie będzie uważany taki obszar gruntów, który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Z powyższego wynika również, że ustawa o podatku rolnym działalność rolniczą definiuje jak rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że na obszarze działek [...] nie była prowadzona produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w wymienionym przepisie, to nie można uznać, że został on zajęty na działalność rolniczą. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przesądza o tym podział gruntów na wiele małych działek, jasnym było bowiem, że zajęcie na prowadzenie działalności rolniczej nie wymagało takiego podziału. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pismem z 24 listopada 2003r. skierowanym do Prezydenta Miasta S. - Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej Spółka wystąpiła z prośbą o zaopiniowanie podziału nieruchomości działki nr [....] wskazując, że koncepcja podziału zakłada wydzielenie [...] działek, w tym [....] działek dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, [...] działek dla zabudowy wielorodzinnej, [...] działek drogowych, [...] działek dla poszerzenia ulic W. i Ł. i [...] działek dla stacji transformatorowych. Jednocześnie, podatnik przygotował i przedłożył organowi opiniującemu opracowanie w zakresie proponowanego podziału. Ponadto, dla przedmiotowego obszaru opracowano koncepcję zabudowania spornych działek - budynkami mieszkaniowymi i usługowymi. Koncepcja zabudowy sporządzona przez architekta - projektanta obejmowała cały obszar nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży i była ona jednym z podstawowych warunków zawarcia umowy sprzedaży. Już bowiem w umowie przedwstępnej z 25 lipca 2007 r. wskazano, że nabywca zobowiązuje się nieruchomość kupić m.in. pod warunkiem uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Osiedla Ż. i pozwalającego na realizację koncepcji architektonicznej - wybudowanie budynków o łącznej powierzchni [....] m2. Natomiast z umowy z 26 maja 2008 r. zawartej pomiędzy Spółką A., a R. M. sp. z o.o. P. D. 10 S.K.A. wynikało, że plan zagospodarowania przestrzennego terenu "Ż. – Ł." został uchwalony 24 kwietnia 2008 r. uchwałą nr XXI/560/08, ale nie został on ogłoszony w dzienniku urzędowym. Teren ten przeznaczony był pod budownictwo mieszkaniowe. Uchwała ta opublikowana została 27 maja 2008 r. zatem przed zawarciem umowy z 5 czerwca 2008 r. przenoszącej własność nieruchomości, a weszła w życie 27 czerwca 2008 r. Natomiast zabudowana działka nr [....] posiadała w chwili zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy właściwej obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że powyższe przemawiało za poprawnością stanowiska, że grunty będące przedmiotem sprzedaży 5 czerwca 2008 r. zajęte zostały na działalność gospodarczą inną niż produkcja roślinna i zwierzęca, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Grunty te nie tylko w chwili sprzedaży ale już wcześniej zajęte były przez przedsiębiorcę na sprzedaż pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe i cel ten został osiągnięty. Zatem, ze wskazanych w umowie Spółki A. przedmiotów jej działalności, sprzedaż ta w bliższym stopniu odpowiadała realizowanej w ramach działalności developerskiej i obrotowi nieruchomościami, niż w ramach prowadzenia gospodarstw rolnych i ogrodniczych. Potwierdzały to również zeznania T. M. - dyrektora zarządu A. sp. z o.o. pełniącego tę funkcję do stycznia 2006 r., który stwierdził, że działalność rolnicza na nieruchomości przy ul. Ł. nie była prowadzona, a czynności polegały na utrzymaniu nieruchomości w dobrym stanie, a zamiarem Spółki było zabudowanie tego terenu - "wybudować i sprzedać ewentualnie zarządzanie nieruchomościami". W tym miejscu wskazać należy, że także cel nabycia gospodarstwa rolnego może określać to, czy zostało ono zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można podzielić stanowiska, że o zajęciu można mówić tylko w kategoriach czysto fizycznych. Termin ten może odnosić się również do objęcia w posiadanie, jak również sposobu użycia danego przedmiotu. W tym kontekście cel nabycia nieruchomości nie pozostaje obojętny, określa on sposób w jaki nieruchomość jest wykorzystywana. Tym samym, wskazać należy, że również nabycie gospodarstwa rolnego w celu dalszej odsprzedaży należy rozumieć jako traktowanie go jako towaru w działalności handlowej. Nieruchomość zostaje zajęta jako towar i przestaje być tym samym gospodarstwem rolnym, staje się bowiem przedmiotem obrotu gospodarczego. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 607/10 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zgodzić także się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że sam fakt odłogowania posiadanych gruntów, zaewidencjonowanych jako użytki rolne, nie mógł przesądzać o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem decydująca była klasyfikacja gruntów, ustawodawca nie czyniłby zastrzeżenia o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o którym mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym. Kolejnym argumentem przekonującym o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż rolnicza był sam sposób ewidencjonowania gruntów przez Spółkę. Jak wynikało bowiem z dowodu [....] z grudnia 2003 r., Spółka wyksięgowała nieruchomości rolne ze środków trwałych i ujęła je na koncie "inwestycje w nieruchomości". Odnośnie argumentów skargi, dotyczących opłacania od spornych działek podatku rolnego oraz podatku od czynności cywilno-prawnych, wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były związane oceną statusu przedmiotowych gruntów dokonywaną przez inne organy administracji publicznej (Prezydenta Miasta S. - w zakresie podatku od nieruchomości i rolnego, Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych) i miały prawo samodzielnie ocenić sprawę na podstawie ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu wskazać także należy, że objęcie gruntów decyzjami o warunkach zabudowy nie przesądza o uznaniu, że na nieruchomości działalność rolnicza nie będzie prowadzona. We wniosku z 25 października 2005 r. Spółka zwróciła się jednak o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego na działkach o numerach [....] w obrębie[...] , z wyłączeniem działki nr [....] i taką decyzję otrzymała. Natomiast do wystąpienia o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę do dnia sprzedaży nieruchomości nie doszło. Zatem, o ile okoliczność ta samodzielnie nie stanowiła o zajęciu gruntu pod działalność inną niż rolnicza, to w kontekście pozostałych okoliczności, wzmacnia tezę o planach spółki przeznaczenia gruntu pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, a nie pod budowę budynków, budowli i infrastruktury związanych z produkcją rolną. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1, art. 4a pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaliczenie przez organ do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [....] zł, poniesionych, w ocenie skarżącej, przed rozpoczęciem inwestycji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji". Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 1 ustawy "ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Natomiast ustawa o rachunkowość reguluje, że "środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego" (art. 3 ust. 1 pkt 16), a za środki trwałe uznaje "rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne dc użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki" (art. 3 ust. 1 pkt 15), do których zalicza sic w szczególności "nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowi prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego" (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy). Z wyjaśnień spółki wynikało, że w latach 1998 - 2007 ponosiła nakłady zwiększające wartość nieruchomości, m.in. wykonała remont studni, przeprowadziła udrożnienie kanalizacji prowadziła prace rozbiórkowe, projektowała drogę i infrastrukturę techniczną. Jak już podniesiono powyżej sama spółka dokonała przekwalifikowania nieruchomości na inwestycje (w grudniu 2003 roku). Natomiast wyłączenie z kosztów podatkowych zostało dokonane dopiero w ostatniej korekcie zeznania CIT-8 (z 17 maja 2011 r., w związku z jej powołaniem się na art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wobec zatem uznania, że brak było podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości, zasadnie organ stanął na stanowisku, że uwzględnić należy w podstawie opodatkowania również poniesione przez skarżącą koszty związane z tym dochodami. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "dochodem jest (...), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (...)". Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu. Analizując, podniesione w skardze zarzuty o charakterze proceduralnym, wskazać należy, że bezsporne jest, że działki o numerach [...] miały status gruntów rolnych, która to informacja znajduje się w aktach sprawy. Także decyzja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych dołączona do odwołania znajduje się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował również, że faktyczna budowa rozpoczęła się po dacie sprzedaży nieruchomości, jednakże stanął na stanowisku, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę nie jest warunkiem, od którego należy uzależnić zajęcie gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił poglądów piśmiennictwa czy doktryny przywołanych przez stronę skarżącą w skardze nie może przesądzać o naruszeniu przepisów proceduralnych zobowiązujących organ do prawidłowego zgromadzenia, a następnie oceny materiału dowodowego. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.