II FSK 607/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz(sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 438/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2009r. Wojewódzki Sąd w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że D.sp. z o.o. – zwanej dalej spółką – wystąpiła z wnioskiem o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (stan przyszły): spółka zamierza zostać komplementariuszem w nowozakładanej spółce komandytowej, zaś spółka komandytowa zamierza kupić nieruchomość – gospodarstwo rolne – spełniające warunki opisane w art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r., Nr 136, poz. 969) – zwanej dalej u.p.r. Powierzchnia zakupionego gruntu będzie wynosiła około trzech hektarów. Zakupione gospodarstwo zostanie podzielone na części – działki o powierzchni 3000 m2 – a następnie sprzedane. Pytanie natomiast brzmiało następująco: czy w przypadku nabycia przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego, a następnie podzielenia go na części i sprzedaży w różnych odstępach czasu, dochód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654) – zwanej dalej u.p.d.o.p. – jeżeli sprzedaż działek nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spółkę gospodarstwa rolnego. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009r., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – nie ciążą na niej żadne zobowiązania podatkowe. Określenia wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się odrębnie dla poszczególnych wspólników. Spółka, jako wspólniczka spółki komandytowej, mogłaby korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p., w przypadku spełnienia trzech przesłanek: odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży; przedmiotem sprzedaży była całość lub część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; w momencie sprzedaży upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy wskazał, że definicja gospodarstwa rolnego zawierają art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. Gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza jeden hektar lub jeden hektar przeliczeniowy. W świetle powyższej definicji gospodarstwa rolnego należy wymienić jeszcze jedną przesłankę – o charakterze negatywnym – grunty nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym, zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. nie może dotyczyć umów sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 4. W skardze na powyższą interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Podniosła, że spółka komandytowa nie zajmie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ponadto nabycie gospodarstwa rolnego a następnie sprzedaż jego części będą miały charakter okazjonalny – nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki komandytowej, która prowadzi między innymi wg. PKD działalność w zakresie upraw rolnych, chowu i hodowli zwierząt. 5. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy ponownie wskazał, że mając na uwadze art. 1 u.p.r. przedmiotowe zwolnienie nie może dotyczyć umów sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem organu podatkowego, takie zastrzeżenie powinno znaleźć się we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji tego organ wniósł o oddalenie skargi. 6. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego: przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową w celu podzielenia na mniejsze działki i ich dalsza odsprzedaż, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zważył, że z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji można wnioskować, że celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było prowadzenie działalności gospodarczej. Przemawia za tym wykorzystanie gospodarstwa rolnego jako towaru w działalności handlowej spółki komandytowej. Innymi słowy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, że zgodnie z PKD spółka komandytowa może prowadzić działalność o charakterze rolnym skoro nie ma zamiaru jej faktycznie wykonywać. Podobnie należy ocenić fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży miałyby być działki rolne, a ich odsprzedaż miałaby mieć dla spółki wymiar incydentalny. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Podniosła, że cel nabycia przedmiotowej nieruchomości nie jest istotny dla spełnienia przesłanek zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zamiar sprzedaży gospodarstwa rolnego nie powoduje, że zostaje ono zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z definicją słownikową słowo zająć oznacza zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Skarżąca wskazała również na przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego: - odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi w drodze sprzedaży; - przedmiotem sprzedaży będzie całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; - w momencie sprzedaży upłynie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skarżącej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnie jest niezasadny, ponieważ cel nabycia przedmiotowej nieruchomości może mieć znaczenie dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Wspomniany przepis zawiera zwolnienie przedmiotowe: wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Pozostałe przesłanki zwolnienia nie są przedmiotem sporu, dlatego zostają pominięte. W tym miejscu powtórzyć należy pytanie zadane organowi interpretacyjnemu przez skarżącą: czy w przypadku nabycia przez spółkę komandytową gospodarstwa rolnego, a następnie podzielenia go na części i sprzedaż w różnych odstępach czasu, dochód ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Sąd przyjmuje stanowisko sądu pierwszej instancji w przedmiocie transparentności podatkowej spółki komandytowej, a jako że problem ten nie został poruszony w skardze kasacyjnej nie będzie dalej się do niego odnosił. Wracając do istoty problemu należy zauważyć, że wspomniane zwolnienie przedmiotowe dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości, która jest gospodarstwem rolnym. Definicję legalną gospodarstwa rolnego znaleźć można w art. 1 i 2 u.p.r.: za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Decydujące znaczenie w sprawie ma zatem określenie czy nabycie gospodarstwa rolnego w celu dalszej odsprzedaży należy uznać za zajęcie go w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cel nabycia gospodarstwa rolnego może określać to, czy zostało ono zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że o zajęciu można mówić tylko w kategoriach czysto fizycznych, tj. z zajęciem będziemy mieć do czynienia w sytuacji wypełnienia danego obszaru. Takie rozumienie tego pojęcia zawęża obszar jego znaczenia. Zajęcie może odnosić się również do objęcia w posiadanie, jak również sposobu użycia danego przedmiotu. W tym kontekście cel nabycia nieruchomości nie pozostaje obojętny, określa on sposób w jaki nieruchomość jest wykorzystywana. Zakres semantyczny problematycznego pojęcia jest zatem znacznie szerszy aniżeli ten, który przypisuje mu skarżąca. Tym samym zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nabycie gospodarstwa rolnego w celu dalszej odsprzedaży należy rozumieć jako traktowanie go jako towaru w działalności handlowej. Odnosząc to do powyższych uwag: nieruchomość zostaje zajęta jako towar i przestaje być tym samym gospodarstwem rolnym, staje się bowiem przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2002, Nr 163, poz. 1348 ze zm.).