II FSK 176/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 618/14 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 5.07.2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 13 756,80 zł skarżąca podała, że na podstawie trzech umów nabyła nieruchomości gruntowe, które weszły w skład gospodarstwa rolnego i że od umów tych notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy objęte są one zwolnieniem przedmiotowym, określonym w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 9 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że skarżąca nie udowodniła, ażeby nieruchomości nabyła w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, ani też, ażeby przedmiotem jej działalności była działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.). W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że żadna z nabytych działek gruntu nie była zajęta na prowadzenie innej działalności, niż rolnicza i nie ma znaczenia okoliczność, że zasadniczym przedmiotem jej działalności jest budowa domów mieszkalnych; czynności przygotowawczych do późniejszego wykorzystania działek na cele budowlane nie można utożsamiać z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13.12.2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nadpłatę w kwocie 5 608,80 zł, uznając, że jedna z nabytych przez skarżącą działek, zlokalizowana na terenie, dla którego nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. Natomiast pozostałe dwie działki moment dokonania czynności cywilnoprawnej nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, ponieważ skarżąca zarówno nie posiadała gospodarstwa rolnego jak i nabyte grunty nie mogły posłużyć do utworzenia takiego gospodarstwa, gdyż zostały zajęte na działalność inwestycyjną i zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, akcentując, że w chwili dokonania opodatkowanych czynności cywilnoprawnych spełnione były wszystkie określone przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nabyte działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, a czynności zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę nie powinny być uznane za przejaw zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest realizacja projektów i robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2013 r. (II FSK 2825/11) należy uznać, że fakt że nabycie przez taki podmiot gruntów, które zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu nabywcy, odpowiadają formalnej definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w u.p.r., nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności ich nabycia; konieczne jest bowiem, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Oceniając, czy grunty nabyte przez skarżącą zostały przeznaczone na prowadzenie innej działalności, niż rolnicza, należy wziąć pod uwagę, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów i robót związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości. Nabyte grunty leżą w granicach administracyjnych miasta i położone są na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o wysokiej intensywności zabudowy, a skarżąca podjęła działania zmierzające do realizacji inwestycji. Świadczy to o tym, że skarżąca zajęła nabyte nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, toteż nie sposób przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. W tych warunkach nie miał istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. istotne jest subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.p.r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym ich nabycie nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy oceniać na moment nabycia danego gruntu, a zamiar prowadzenia na nim działalności gospodarczej nie może być utożsamiany z jego zajęciem na prowadzenie tej działalności; w rezultacie podejmowane przez skarżącą czynności przygotowawcze do prowadzenia takiej działalności nie skutkowały zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej ,innej, niż rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności, skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Na wstępie należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa procesowego. Tym samym nie zostało w niej zakwestionowane podstawowe dla sprawy ustalenie faktyczne, na które wskazał organ podatkowy, a następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, a mianowicie, że już z chwilą zakupu gruntów przez skarżącą doszło do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza. Ma to istotne znaczenie, gdyż zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 in fine u.p.r. nie obejmuje ono gruntów co prawda sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nawet o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, jeśli zostały one zajęte właśnie na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza. Organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, doszły do takiego przekonania na podstawie szeregu okoliczności o charakterze faktycznym, a w szczególności takich, jak: przedmiot działalności skarżącej, będącej deweloperem (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami), zakupów gruntów na terenie miast, zapisy w planach zagospodarowania przestrzennego, dotyczące tych terenów, podejmowanie czynności przygotowawczych do budowy mieszkań jeszcze przed definitywnym nabyciem gruntów lub od razu po ich nabyciu oraz brak w treści aktów notarialnych zapewnień skarżącej, jako nabywcy, że kupowane grunty stanowić będą gospodarstwo rolne lub jego część. Niezależnie zatem od wykładni przepisów prawa materialnego, wskazana powyżej podstawa faktyczna dokonanego rozstrzygnięcia nie została podważona w skardze kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjne zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Należy jednak przyjąć, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 u.p.r. dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza. Sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się zatem również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2000 r. (FPS 14/99), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2010 r. (II FSK 445/09), wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2011 r. (II FPS 2/10) przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2012 r. (II FPS 3/12), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów, dotyczących ulg podatkowych, od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z dnia 29.07.2010 r. (II FSK 600/09), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględniony zostanie cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.11.2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2.02.2010 r., II FSK 1319/08 i z dnia 23.06.2010 r., II FSK 350/09). Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko, że przy ustalaniu znaczenia językowego przepisu należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze przedmiotu, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (Z. Ofiarski, teza 3 w: Komentarz do art.9 u.p.c.c., LEX/el 2009; M. Waluga, w: Komentarz do u.p.c.c., Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., która ma charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości, stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak, w zależności od wyboru preferowanego kryterium, odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny, jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest ujęcie gruntu w ewidencji jako rolnego oraz faktycznego, dotyczącego powierzchni (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.09.2013 r., II FSK 2719 i 2865/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w przypadku tego rodzaju zwolnienia konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienie własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak, aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r., jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej interpretacji prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 9 pkt lit. a u.p.c.c., jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Powyższe stanowisko znajduje również akceptację w literaturze przedmiotu(H. Filipczyk, w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., s.314–315). Potrzeba sięgnięcia do celu analizowanej regulacji jest szczególnie widoczna w realiach rozpatrywanej sprawy, w kontekście działań podejmowanych przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że w dwóch innych rozpatrywanych łącznie sprawach (o sygn. akt II FSK 175/15 i II FSK 178/15), skarżąca nabywając kolejne nieruchomości na terenach miejskich wskazywała na inne posiadane nieruchomości o odpowiednim areale, które miały świadczyć o posiadaniu przez nią gospodarstwa rolnego, przy czym za każdym razem były to inne nieruchomości, spełniające tylko kryterium odpowiedniej klasyfikacji w ewidencji gruntów oraz normy obszarowej. Ponadto podobnie jak nabywana nieruchomość także były one przeznaczone na działalność deweloperską skarżącej, a nie na jakąkolwiek działalność rolniczą. Podkreślenia wymaga, że zwrotu legislacyjnego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza" z art. 1 u.p.r. wbrew temu, co twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną, nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość i rozpoczęciu na niej prac budowlanych. O prowadzonej działalności gospodarczej, innej, niż rolnicza, mogą świadczyć działania faktyczne i prawne, podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.r. uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była przez skarżącą prowadzona. Nie można wobec tego podzielić koncepcji prezentowanej w skardze kasacyjnej, że jedynie działania fizyczne, dokonywane na gruncie, bez względu na zamiary właściciela co do jego wykorzystania, mogą świadczyć o zajęciu go na działalność gospodarczą, inną, niż działalność rolnicza. Obiektywna ocena wszystkich działań podatnika pozwala bowiem nie tylko na rekonstrukcję jego zamysłu co do traktowania i wykorzystywania określonej nieruchomości, lecz pozwala także na stwierdzenie, czy następuje zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż działalność rolnicza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2015 r., II FSK 2555/13). Także zmiana art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., dokonana od dnia 1.01.2016 r., nie może mieć wpływu na przeprowadzoną powyżej wykładnię. Należy bowiem zauważyć, ze nowelą, dokonaną na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25.06.2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1045 ze zm.), wprowadzono całkowicie nową treść normatywną tego przepisu, która radykalnie zmienia warunki przewidzianego w nim zwolnienia. W projekcie zaś do tej nowelizacji proponowano w ogóle wykreślenie tego przepisu, z uwagi na jego nadużywanie przez przedsiębiorców i negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin (druk nr 2656 Sejmu RP VII kadencji). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 1