II FSK 1615/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2861/13 w sprawie ze skargi "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. sp. z o.o." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2861/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 listopada 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.000,- zł skarżąca Spółka podała, że 30 stycznia 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości gruntowej, a notariusz pobrał od tej czynności cywilnoprawnej podatek we wskazanej powyżej kwocie. Zdaniem Spółki, podatek z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości był nienależny, gdyż czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) Zdaniem Skarżącej, dla skorzystania z tego zwolnienia bez znaczenia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. W chwili dokonywania transakcji nabyte nieruchomości były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 31 maja 2010 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.800,- zł, wskazując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Decyzją z 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nabyła grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie budowy osiedla mieszkaniowego, a nie na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta wyklucza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności nieruchomości na Skarżącą, nie podlegały zwolnieniu z PCC, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, a także naruszenie art. 76 § 1 z związku z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty PCC, dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej. W odpowiedzi na skargę, dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 12 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), a po podjęciu postępowania, zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2014 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. nie znajdowało w sprawie zastosowania, gdyż Skarżąca nabyła grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu budowy osiedla mieszkaniowego, nie zaś na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego. Z treści ostatniego z powołanych powyżej przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej sprzedaży nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Za niewystarczające należy zatem uznać poprzestanie wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającą na przyjęciu, iż w świetle powołanych przepisów nie podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie nieruchomości, które mogą być przez nabywcę w przyszłości wykorzystane na cele inne niż związane z działalnością rolniczą. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 1 § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającego na bezzasadnym uznaniu, iż przeniesienie własności nieruchomości na Skarżącą nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powyższego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA, wyrażone w orzeczeniach, na które powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji, oddalając skargę. W wyroku z 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawioną powyżej argumentację, w konsekwencji zaś aprobuje również wykładnię spornych przepisów, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Pomimo faktu, że nabyty przez Skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, to, skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. uznać należało za nietrafione. Oczywiście chybione okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Mają one przy tym charakter jedynie pochodny względem zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Z kolei art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., tworzą normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 5