I SA/Bd 934/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na ustalenie, że Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym podała adres, który nie był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o umorzenie decyzji, stwierdzenie winy urzędu w nienadaniu numeru VAT czynny i uznaniu straty Spółki w poniesieniu m.in. kosztów miesięcznych dzierżaw za najem biura, kosztów innych rejestracji spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." oraz art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r., poz. 1829 ze zm.), dalej: "u.s.d.g." poprzez uzależnienie nadania NIP od spełnienia wymogu nieokreślonego w jakiejkolwiek ustawie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie tajemnicy skarbowej w związku z podaniem w decyzji faktów sprzed 13 lat, dotyczących zarówno osób nie związanych z tą sprawą, jak również spraw karnych dawno przedawnionych i nie mających znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...]. zawiązana została na podstawie umowy Spółka z o. o. G. z siedzibą w B.. Wspólnikami ww. Spółki są Ł. G. posiadający 46 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz M. G. posiadająca 4 udziały o łącznej wartości [...] zł. Wspólnicy na prezesa Spółki powołali V. K., który ustanowił prokurenta samodzielnego w osobie M. T. R.. W dniu [...]. zarejestrowano Spółkę w KRS pod numerem [...], wskazując jako adres siedziby B., ul. [...]. Jako przedmiot przeważającej działalności Spółki wpisano - instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W tym dniu Spółce został nadany również numer NIP [...]. W dniu [...]. Spółka przesłała drogą elektroniczną zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. W tym samym dniu wpłynęło także zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym Spółka zaznaczyła poz. 33 - podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." "ustawa o VAT", jako datę rezygnacji wskazano dzień [...]. W złożonych dokumentach jako adres siedziby wskazano B. ul. [...], a w NIP-8 dodatkowo jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i do korespondencji. Kolejnym pismem przesłanym również w dniu [...]., za pośrednictwem platformy ePUAP, Spółka zmieniła adres do korespondencji oświadczając, że korespondencję będzie przyjmować pod adresem elektronicznym na portalu /[...]/domyslna, tym samym, adresem do doręczeń stał się adres skrzynki ePUAP. Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności weryfikacyjne złożonego przez Spółkę w dniu [...]. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonując w dniu [...]. wizji lokalnej nieruchomości podanej przez Spółkę jako miejsce siedziby. Okazany lokal o powierzchni 6,9 m2 jednak nie był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności. Znajdowało się w nim biurko, 2 regały, 1 krzesło, segregator i prywatny laptop prokurenta. Zdaniem Dyrektora, zasadnie więc organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że podczas wizji lokalnej nie zauważono jakichkolwiek urządzeń służących do prowadzenia działalności w zakresie konserwacji maszyn, instalacji maszyn oraz konserwacji aut, a także że Spółka nie posiada zaplecza technicznego zwłaszcza, że prokurent poinformował, iż wynajmowany lokal Spółka będzie wykorzystywać jako siedzibę dopiero po zarejestrowaniu jako podatnika podatku VAT. Powyższe ustalenia stanęły na przeszkodzie zarejestrowaniu Spółki jako podatnika podatku VAT, gdyż wykazały, że Spółka podała w zgłoszeniu adres, gdzie jej siedziba z całą pewnością się nie mieści. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że usługi instalacji maszyn czy remontów Spółka zamierza wykonywać wyłącznie u klientów organ stwierdził, że nie jest ona w tej sprawie istotna. Faktem bezspornym jest bowiem, że Spółka dokonała rejestracji w dniu [...]. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia [...]. nie prowadziła działalności w lokalu wskazanym jako siedziba. Organ podkreślił przy tym, że nie chodzi tu o kompleksowe zaplecze materialno-techniczne przyszłej działalności, lecz o minimum działań wskazujących na zaangażowanie środków finansowych na tworzenie bazy tej działalności. Ponadto, jednym z warunków do uznania lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa jest wykazanie wykorzystywania tego lokalu do posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Organ pierwszej instancji wykazał w zaskarżonej decyzji, że lokal okazany podczas wizji lokalnej nie spełniał warunków do przeprowadzania posiedzeń zgromadzenia wspólników, które zgodnie z art. 234 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016r. poz. 1578 ze zm.), dalej: "k.s.h." odbywają się w siedzibie spółki. Wprawdzie § 2 tego przepisu stanowi, że zgromadzenie wspólników może się odbyć również w innym miejscu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na to zgodę na piśmie, jednak z akt sprawy nie wynika, aby wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na prowadzenie zgromadzeń w innym miejscu niż jej siedziba. Ustaleń takich nie zawiera umowa założycielska Spółki z dnia [...]., nie potwierdził takich ustaleń także Ł. G.. Z zeznań Ł. G. wynika, że nie posiada wiedzy jak często odbywają się zgromadzenia, ponieważ nie bierze w nich udziału z uwagi na dużą odległość pomiędzy miejscem gdzie przebywa, a B., a także, że drugi wspólnik M. G. (siostra) przebywa na stałe w A.. Skoro więc żaden ze wspólników nie bierze udziału w zgromadzeniach wspólników to wątpliwym jest czy w ogóle zwoływane były jakiekolwiek zgromadzenia wspólników Spółki, a jeżeli ewentualnie były, to z pewnością nie odbyły się w lokalu wskazanym jako siedziba. Tym samym nie został spełniony warunek wykorzystywania siedziby jako miejsca zgromadzenia wspólników, brak także znamion prowadzenia w tym lokalu posiedzeń zarządu Spółki, Prezes V. K. zamieszkuje bowiem na terenie [...]. Odnośnie sprawdzenia powiązań osobowych i kapitałowych organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania weryfikacyjnego rozszerzył czynności weryfikacyjne o analizę powiązań pomiędzy wspólnikami spółki G.: Ł. G. i M. G. oraz M. R. prokurentem tej Spółki, a także powiązań M. R. z innymi firmami ale dopiero po ustaleniu braku prowadzenia działalność w miejscu wskazanym jako siedziba. Analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykazała m.in., że wspólnicy spółki G. są jednocześnie "wyłącznymi" wspólnikami innej spółki ubiegającej się obecnie o rejestrację jako podatnik VAT - T. sp. z o.o., w której A. R. jest Prezesem Zarządu, a M. R. pełnomocnikiem. Postępowanie wykazało także powiązania adresowe i osobowe pomiędzy Spółkami, w których M. R. był właścicielem, prezesem, pełnomocnikiem czy prokurentem. Ustalenia dotyczące wykazanych powiązań nie mogły więc zostać pominięte w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1) poprzez błędne uznanie, że przepis ten daje podstawę do wydania decyzji odmownej w przedmiocie nadania statusu podatnika VAT i podatnika VAT-UE w sytuacji, gdy z przepisu tego wywodzić można wyłącznie kompetencję organów podatkowych do podejmowania czynności zmierzających do uzyskania wiarygodnych informacji rejestracyjnych podatników oraz naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że prawidłowość zgłoszenia należy rozumieć szeroko w sytuacji, gdy postępowanie rejestracyjne ma charakter sformalizowany; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie subsumcji art. 44 w zw. z art. 43 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112" w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) poprzez uznanie, że w odniesieniu do lokalu wskazanego przez skarżącą jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie ma faktycznej możliwości prowadzenie czynności zarządczych (siedziba), jak i faktycznych (czynności podatkowe); 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 6 ust. 2 u.s.d.g. i art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że wydanie decyzji odmownej w zakresie nadania statusu podatnika VAT i VAT-UE nie wymaga wyraźnej dyspozycji ustawowej, co stoi w sprzeczności z dyspozycją powołanego przepisu dyrektywy i ustaw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis Skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". Z dniem 01 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym". Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 01 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 01 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Bez względu na treść art. 96 ust. 4 u.p.t.u., kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 07 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji". Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33). TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Odnosząc się do okoliczności sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce: 1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, 2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i 3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności wyroki TS: w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; a także w sprawie Mednis, C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652, pkt 31). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (zob. ww. wyrok TS w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 63). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok TS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15 (publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA") wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe". Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, CBOSA. "Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Oznacza to, że każdy z przypadków oceny, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, CBOSA. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych. Organ ma wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest więc weryfikacja, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skarżąca w dniu [...]. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w którym jako adres siedziby wskazano B., ul. [...]. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności weryfikacyjne, dokonując w dniu [...]. wizji lokalnej nieruchomości podanej przez Spółkę jako miejsce siedziby. Ustalono , iż okazany lokal o powierzchni 6,9 m2, nie był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności. Znajdowało się w nim biurko, 2 regały, 1 krzesło, segregator , prywatny laptop prokurenta. Podczas wizji lokalnej nie zauważono jakichkolwiek urządzeń służących do prowadzenia działalności w zakresie konserwacji maszyn, instalacji maszyn oraz konserwacji aut. Prokurent poinformował, że wynajmowany lokal Spółka, będzie wykorzystywać jako siedzibę dopiero po zarejestrowaniu jako podatnika podatku VAT jak również kontrahenci spółki będą przyjmowani w tym miejscu dopiero po zarejestrowaniu spółki. Mając na uwadze dokonane ustalenia w zakresie siedziby podmiotu organ podjął dalsze działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przesłuchany w charakterze świadka udziałowiec spółki Ł. G. zeznał m.in. że przebywał w lokalu, w którym ustanowiono siedzibę Spółki, jednakże jego opis lokalu nie zgadza się z tym co ustalono podczas wizji lokalnej i co też wynika z umowy najmu, gdyż świadek zeznał, że " są tam 2 biura, jest konserwacja, instalacja maszyn". Natomiast jak opisano wyżej biuro składa się z jednego pomieszczenia o powierzchni 6,90 m2 i podczas wizji lokalnej nie było tam żadnej instalacji. Ponadto świadek zeznał, że nie pamięta, czy Spółka ma tytuł prawny do lokalu. Świadek nie wiedział, czy Spółka ma jakieś środki trwałe, w jaki sposób pozyskuje kontrahentów, czy współpracuje z innymi firmami, czy ma stronę internetową, czy zatrudnia pracowników, jak często odbywają się posiedzenia zarządu (nigdy w nich nie uczestniczy, jest tylko możliwy kontakt telefoniczny). Dodatkowo twierdzi, że prezes jeździ do B. i tam odbiera korespondencję, natomiast z ustaleń organu podatkowego wynika, iż prezes Spółki jest nierezydentem, a w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej figuruje z numerem NIP [...] i adresem zamieszkania w miejscowościi M. na [...]. Dodatkowo świadek potwierdził ustalenia organu, że drugi udziałowiec Spółki M. G. przebywa za granicą. Organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniem świadka, zgłoszenia Spółki do KRS dokonał jej prezes W. K.. Organ ustalił jednak , że Spółka została zarejestrowana w KRS elektronicznie, w trybie S24, co wynika z wpisu do KRS i potwierdza to również przedłożona umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzona wg ustalonego wzorca. W procesie rejestracji w trybie S24 każda z osób podpisujących wniosek (każdy ze wspólników) musi posiadać aktywne konto w systemie eMS oraz pamiętać swój login i hasło, jak również znajdować się przy tym samym komputerze w celu elektronicznego podpisania umowy spółki, do czego konieczne jest korzystanie z systemu S24 udostępnionego na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości (https://ems.ms.gov.pl). Powyższe, jak słusznie podniósł organ I instancji, stawia w wątpliwość w jaki sposób rzeczywiście odbyła się rejestracja Spółki skoro jeden z jej udziałowców nie wiedział w jaki sposób Spółka została zarejestrowana, a z przedłożonej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. wynika, że dokument podpisali: 1. Ł. R. G. - data i godzina złożenia podpisu [...], 20:44:26-podpisano przez złożenie bezpiecznego podpisu elektronicznego, 2. M. I. G. - data i godzina złożenia podpisu [...], 20:51:36 - podpisano przez złożenie bezpiecznego podpisu elektronicznego. Organ zweryfikował także dotychczasową rzetelność osób tworzących spółkę. W wyniku podjętych działań ustalono, że jedyni udziałowcy M. G. i Ł. G. są powiązani ze Spółką T. T. sp. z o.o., NIP [...] z siedzibą w B. przy ul. [...], której są również jedynymi udziałowcami. M. G. posiada w T. T. sp. z o.o. 48 udziałów o łącznej wartości [...] zł, zaś Ł. G. posiada 2 udziały o łącznej wartości [...] zł. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r., a jej przeważającym rodzajem wykonywanej działalności jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20Z). Prezesem spółki jest A. R., żona M. R. i siostra M. G. i Ł. G.. Dodatkowo ustalono przy wykorzystaniu portalu społecznościowego, że M. G. przebywa w miejscowości S. w [...]. Natomiast M. R. - prokurent G. sp. z o.o. powiązany był lub jest z następującymi podmiotami gospodarczymi: 1) N. sp. z o. o., NIP [...], która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r., pod numerem [...]. M. R. był jej prezesem do dnia [...] r. (data ujawnienia zmiany w KRS), a aktualnie jest jej prokurentem. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32Z). Prezesem Spółki i jej udziałowcem aktualnie jest M. S. (posiadający 199 udziałów o łącznej wartości [...] zł), który jest również prezesem Spółki M. sp. z o.o., NIP [...], która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r., pod numerem KRS [...], a jej przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32Z). Natomiast siedzibą Spółki M. sp. z o.o. jest [...], adres zamieszkania Państwa R. . 2) E. sp. z o.o. NIP [...], która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]., pod numerem KRS [...] i wcześniej nosiła nazwę A. sp. z o.o. M. D. ( aktualne nazwisko [...] jako jedyny wspólnik ww. Spółki w dniu [...] r. sprzedał swoje udziały A. K.. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] dokonano zmiany nazwy spółki na [...] sp. z o.o., a funkcje prezesa zarządu objął M. D., którą pełnił do dnia [...] r. (zmiana zgłoszona do KRS dnia [...].) Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Ponadto z informacji uzyskanych od innych organów podatkowych wynika, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. prowadził kontrolę wobec spółki N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., która została zakończona wynikiem pozytywnym. W stosunku do Spółki przeprowadzono również postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji: z dnia [...] r. określającej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł, która została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., decyzją nr [...] z dnia [...] r.; z dnia [...] r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT w kwocie [...]zł. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca tak na etapie odwołania jak i skargi poza negowaniem czynności podejmowanych przez organy nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów świadczących, że stan faktyczny odbiega od ustalonego czy tez prowadzących do wniosków odmiennych od wywiedzionych przez organ. W opinii Sądu biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, szczegółowo przedstawionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, zasadnie skarżącej spółce odmówione rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Niewątpliwie bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby strony skarżącej. Pozostałe ustalenia w ocenie Sądu stanowiły jedynie potwierdzenie zasadności przyjętego przez organy stanowiska w sprawie. Końcowo już tylko wskazać należy , jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 113 § 1 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednak jak stanowi § 4 art. 113 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej jest z mocy ustawy zwolniony z obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT do osiągnięcia wskazanych przez ustawodawcę obrotów. Z przysługującego zwolnienia można jednak zrezygnować. Rezygnacja i wystąpienie o rejestrację jako podatnika VAT czynnego, nie wstrzymuje działalności tych podmiotów, dlatego brak jest uzasadnienia dla argumentacji prokurenta, że Spółka czeka z rozpoczęciem działalności na rejestrację dla celów podatku VAT. Nie uznając zatem za zasadne zarzuty zawarte w skardze w przedmiocie naruszenie przepisów prawa unijnego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.