II OSK 543/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Kostka Sędziowie: sędzia NSA Barbara Adamiak sędzia del. WSA Izabela Bąk - Marciniak (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Anita Lewińska - Karwecka po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Wojewody Dolnośląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 704/17 w sprawie ze skargi F.C. na zarządzenie zastępcze Wojewody Dolnośląskiego z dnia [...]sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego Rady Miejskiej S. F. C. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone zarządzenie zastępcze, 3. zasądza od Wojewody Dolnośląskiego na rzecz F. C. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 706/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi F. C. na zarządzenie zastępcze Wojewody D. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego, stwierdził nieważność zaskarżonego zarządzenia zastępczego. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zarządzeniem zastępczym z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wojewoda D. działając na podstawie art. 98a ust. 2 w zw. z art. 24d ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. - dalej u.s.g.) oraz art. 383 § 1 pkt 5 i § 2 ustawy z 5 stycznia 2011 r. Kodeks wyborczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 15) stwierdził wygaśnięcie mandatu radnego Rady Miejskiej S. F. C. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że radny zawarł z Burmistrzem Miasta i Gminy S. umowy zlecenia, na podstawie których powierzono mu do osobistego wykonywania pracę w Gminie, w której uzyskał mandat. Przedmiotem umowy było dostarczanie za potwierdzeniem odbioru nakazów płatniczych oraz decyzji na podatek od nieruchomości na rok 2015 i 2016 w miejscowości B. Wojewoda zauważył, że poza sprawowaniem przez radnego od listopada 2014 r. mandatu radnego, jest on równocześnie sołtysem wsi B., a także inkasentem podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości. Organ nadzoru wskazał, że podstawy do zawarcia powołanych wyżej umów zlecenia nie stanowiła uchwała Rady Miejskiej S. nr [..] w sprawie zarządzenia poboru podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości w drodze inkasa oraz ustalenia wynagrodzenia inkasentów, gdyż radny za wykonywanie swoich obowiązków, jako inkasenta otrzymuje osobne wynagrodzenie wskazane w tej uchwale. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ nadzoru powołując się na przepis art. 24d u.s.g. stwierdził, że ustawodawca w tym przepisie expressis verbis ustanowił zakaz powierzania przez wójta radnemu gminy, w której uzyskał mandat, wykonywania pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Organ nadzoru stwierdził, że takim zakazem zostały objęte umowy zlecenia na wykonywanie osobiście prac dostarczenia za potwierdzeniem odbioru nakazów płatniczych oraz decyzji na podatek od nieruchomości. Wskazał również, że w analizowanej sprawie umowy z radnym zostały zawarte przez Burmistrza Miasta i Gminy S., co wypełnia element powierzenia przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Rozpoznając skargę na w/w zarządzenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie można ograniczyć się, jak uczynił to organ nadzoru, jedynie do zbadania aspektu cywilnoprawnego niniejszego zagadnienia, skupiając się na umownej formie uregulowania doręczenia. Kwestia wynagrodzenia, czy też osobistego wykonywania obowiązku doręczenia ma bowiem charakter wtórny wobec podstawowego problemu, którym jest umocowanie prawne do bycia doręczycielem decyzji wydawanych przez organ administracji publicznej w ramach procedury administracyjnej. Na podstawie art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma w postępowaniu podatkowym może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. Doręczenie jest czynnością techniczno-procesową organu administracji publicznej, polegającą na przekazaniu pisma adresatowi w sposób przewidziany prawem, z którą prawo wiąże określone skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie, Burmistrz Miasta i Gminy S. skorzystał z możliwości jakie stworzył przepis art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej i powierzył doręczanie decyzji podatkowych i nakazów płatniczych sołtysowi. Przepis ten jest źródłem zadań i kompetencji sołtysa jako organu wykonawczego w sołectwie. W tak kształtującym się stanie prawnym należało zdaniem Sądu potraktować doręczanie decyzji podatkowych i nakazów płatniczych przez sołtysa jako - umocowane ustawowo - wykonywanie zadań publicznych przez funkcjonariusza publicznego. Podstaw prawnych dla tych czynności procesowych nie stanowią przepisy prawa cywilnego, ale przepisy prawa publicznego – Ordynacja podatkowa. W realiach niniejszej sprawy, nie można zatem przyjąć, że w przypadku sołtysa - będącego jednocześnie inkasentem podatków, których wymiar określały doręczane przez niego decyzje, umowa zlecenia zawarta pomiędzy nim a Burmistrzem, kreowała stosunek pracy, polegający na doręczaniu przesyłek. Podstawę prawną dla tej czynności i źródło stosownego upoważnienia stanowi wprost regulacja zawarta w art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez względu zatem na to, czy przepis art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej, wymaga imiennego upoważnienia dla sołtysa do dokonywania czynności materialno-technicznej, którą jest doręczenie, czy też takie uprawnienie wynika bezpośrednio z tego przepisu, w świetle powyższej regulacji, zawarta przez sołtysa z Burmistrzem umowa zlecenia ma charakter wyłącznie techniczny. Wbrew zatem nazwie (umowa – zlecenia), nie jest to umowa cywilnoprawna, a należało ją potraktować jako swoistą umowę publicznoprawną, ponieważ jej przedmiotem jest doręczenie decyzji podatkowych, czyli czynność z zakresu władztwa podatkowego. Uznając, że ingerencja w wolę powszechną, w postaci zastosowania sankcji utraty mandatu radnego pochodzącego z wyborów, została zastosowana w sytuacji istnienia istotnych wątpliwości co do charakteru i skutków umowy zawartej między radnym będącym jednocześnie sołtysem a Burmistrzem Miasta i Gminy S. i tym samym nie rozważania kwestii istnienia pomiędzy tymi podmiotami stosunku administracyjno-prawnego, którego treścią jest doręczenie decyzji, nie można było w ocenie Sądu przyjąć, że w sprawie zaistniały w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości przesłanki wynikające z normy prawa materialnego, nakazujące wygaszenie takiego mandatu. Zastosowanie w tej sytuacji sankcji stwierdzenia wygaśnięcia mandatu świadczyło o naruszeniu zasady proporcjonalności, którą należy uwzględniać wydając zarządzenie zastępcze w tym przedmiocie. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł Wojewoda D., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 148 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. w zw. z art. 98a ust. 2 i ust. 3 u.s.g. poprzez jego niezastosowanie i wydanie błędnego rozstrzygnięcia stwierdzającego nieważność zarządzenia zastępczego, podczas gdy uwzględnienie skargi na akt nadzoru powinno skutkować uchyleniem tego aktu, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu całkowicie pominął rozstrzygnięcie zarzutów skargi, ograniczając się do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych powodów niż w niej podniesione, w konsekwencji wskazując na naruszenie przepisów prawa przez Wojewodę D. przy wydaniu zarządzenia zastępczego w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego, bez wyjaśnienia podstawy prawnej i wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie organu nadzoru w niniejszej sprawie nakazu zachowania proporcjonalnośi normowania, co uniemożliwia jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, 2. przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 24 d u.s.g. w zw. z art. 734 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 144 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawy stosunku prawnego w przedmiocie zlecenia sołtysowi wykonania pracy doręczenia decyzji podatkowych oraz nakazów płatniczych za wynagrodzeniem nie mogły stanowić przepisy prawa cywilnego, ale wyłącznie przepisy prawa publicznego - Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu, iż pomiędzy radnym Rady Miejskiej S. F.C. a Burmistrzem Miasta i Gminy S. nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, b) art. 98 a ust. 2 u.s.g. w zw. z art. 98a ust. 1 i art. 24 d u.s.g. oraz art. 383 § 1 pkt 5 Kodeksu wyborczego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi podstawy do wydania zarządzenia zastępczego ustalenie przez organ nadzoru zawarcia przez radnego Rady Miejskiej S. F. C.umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) i świadczenia w oparciu o tę umowę pracy za wynagrodzeniem na rzecz Gminy S., w której uzyskała mandat, albowiem nie zaistniały w sposób jednoznaczny przesłanki wynikające z normy prawa materialnego, skutkujące wygaśnięciem mandatu radnego, a zastosowanie środka nadzorczego stwierdzającego wygaśnięcie mandatu radnego stanowi naruszenie przez organ nadzoru nakazu zachowania proporcjonalności normowania wynikającego z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, W zakresie pkt II wyroku zarzucono jednocześnie naruszenie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 100 u.s.g. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, które doprowadziło do bezpodstawnego zasądzenia od Wojewody D. na rzecz strony skarżącej kwoty wyższej niż była należna. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł F. C., domagając się jej oddalenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zasadna jest podstawa kasacyjna, w której zarzuca się naruszenie art. 148 w zw. z art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a. Zgodnie z art. 148 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt. Literalnie dotyczy on zatem tylko skarg jednostek samorządu terytorialnego na akt nadzoru, a nie skarg innych podmiotów na taki akt, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podstawą prawną dopuszczalności skargi skarżącego na akt nadzoru jest art. 98a ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, w którym stanowi się, że w przypadku zarządzeń zastępczych art. 98 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że uprawniona do złożenia skargi jest również osoba, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy zarządzenie zastępcze. Z kolei art. 98 ustawy o samorządzie gminnym reguluje możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego aktów nadzoru, przyznając legitymację do wniesienia takiej skargi gminie i związkowi międzygminnemu, a także w szczególnych okolicznościach radzie gminy. Na podstawie powołanych przepisów można więc przyjąć, że w przypadku zarządzenia zastępczego osoba, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy zarządzenie zastępcze, jest uprawniona do zaskarżenia tego aktu nadzoru tak, jak jednostka samorządu terytorialnego. Uzasadnia to w ocenie NSA przyjęcie stanowiska, że art. 148 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku skargi wniesionej na zarządzenie zastępcze nie przez jednostkę samorządu terytorialnego, lecz przez osobę, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy zarządzenie zastępcze. Za taką wykładnią przemawia także to, że brak innej regulacji, zarówno w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i w ustawie o samorządzie gminnym, która wskazywałaby sposób rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi wniesionej na akt nadzoru nie przez jednostkę samorządu terytorialnego tylko przez uprawnioną osobę fizyczną. Brak jest więc podstawy prawnej do stwierdzenia w takim przypadku nieważności aktu nadzoru. Ponadto nie jest potrzebne stwierdzenie w takim przypadku nieważności aktu nadzoru. Z art. 98a ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika bowiem, że do zarządzeń zastępczych stosuje się wszystkie przepisy art. 98 ustawy o samorządzie gminnym, a więc także te, które stanowią o tym, że zarządzenie zastępcze staje się prawomocne dopiero z upływem terminu do wniesienia skargi bądź z datą oddalenia lub odrzucenia skargi przez sąd (art. 98 ust. 5). Uwzględniając powyższe NSA uznał, że w sprawie miał zastosowanie art. 148 p.p.s.a., co powoduje, że wobec uwzględnienia skargi skarżącego Sąd pierwszej instancji powinien był wydać wyrok o uchyleniu zaskarżonego zarządzenia zastępczego, a nie o stwierdzeniu jego nieważności. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawierał usprawiedliwionych podstaw. Organ upatruje zasadności tego zarzutu w pominięciu przez Sąd I instancji zarzutów skargi, wydaniu orzeczenia w oderwaniu od argumentacji zawartej w środku zaskarżenia oraz niewyjaśnieniu podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, w efekcie zatem może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Treść art. 134 § 2 p.p.s.a wpływa również na interpretację kryteriów, które formułowane są pod adresem uzasadnienia orzeczenia sądu I instancji. Wyjaśniając zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 p.p.s.a., podstawę prawną rozstrzygnięcia, sąd administracyjny powinien odnieść się do tych kwestii prawnych, które w jego ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy poddanej jego kognicji i uzasadniały wydanie rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 24 d u.s.g., który Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił, aczkolwiek z inną argumentacją niż ta, którą akcentowano w skardze. W skardze zwrócono uwagę, że nie każda umowa cywilnoprawna objęta jest zakazem ustanowionym tym przepisem, zaś w niniejszej sprawie należy uwzględnić jej incydentalny charakter i niskie wynagrodzenie, co wykluczało korupcyjny charakter zawartej umowy. Rzeczywistym powodem naruszenia w/w przepisu zdaniem Sądu I instancji było natomiast pominięcie kompleksowej oceny zawartej umowy jako umowy o elementach publicznoprawnych, jak również dodatkowej funkcji pełnionej przez radnego, tj. funkcji sołtysa i związanych z nią obowiązków nałożonych ustawą - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Wojewodę D., świadczyła o istotnym naruszeniu zasady proporcjonalności, którą należy uwzględnić wydając zarządzenie zastępcze w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego. Pomijając nawet uprawnienie sądu administracyjnego do badania sprawy w oderwaniu od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w istocie zbadał legalność zaskarżonego zarządzenia z perspektywy naruszeń prawa podniesionych w skardze, tj. art. 24 d u.s.g., dopatrując się naruszenia tego przepisu w działaniu organu, na które nie zwrócono uwagi w skardze. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia obejmowało odniesienie się do kwestii prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w tym również wynikających z zarzutów podniesionych w skardze, które sąd uznał za zasadne. Obejmowało precyzyjną argumentację, w oparciu o którą Sąd stwierdził, że nie zaistniały w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości przesłanki wynikające z art. 24 d u.s.g. nakazujące wygaszenie mandatu radnego. Sąd odniósł się również do stanowiska zawartego w skardze o braku ryzyka działań korupcjogennych w zakresie wykonywanych przez radnego obowiązków płynących z łączenia mandatu radnego z funkcją sołtysa oraz ubocznego charakteru samego wynagrodzenia wypłacanego za pełnione obowiązki. Wszelkie standardy ustanowione art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały w niniejszej sprawie spełnione. Zarzut naruszenia art. 24 d u.s.g. w zw. z art. 734 K. c. w zw. z art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej nie okazał się zasadny. Wykładnia zaprezentowana przez Sąd I instancji, zgodnie z którą podstawą prawną nawiązania stosunku prawnego pomiędzy sołtysem a burmistrzem były przepisy prawa publicznego, tj. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy prawa cywilnego jest zasadna. Organ nadzoru bezpodstawnie rozpatrywał charakter czynności wykonywanych przez radnego w oderwaniu od funkcji sołtysa jako organu wykonawczego w sołectwie, którą radny łączył z pełnieniem mandatu, jak również wyłącznie w aspekcie cywilnoprawnym, z pominięciem aspektu publicznoprawnego wykonywanych obowiązków. Nie można, tak jak uczynił to organ nadzoru, poprzestać na ocenie umownej formy uregulowania zakresu czynności radnego, która ma charakter wtórny wobec umocowania ustawowego bycia doręczycielem decyzji wydawanych przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczywistym źródłem obowiązków radnego w postaci doręczania nakazów płatniczych oraz decyzji na podatek od nieruchomości w miejscowości B. nie była umowa cywilnoprawna zawarta z burmistrzem, lecz regulacja Ordynacji podatkowej (art. 144 § 4 tej ustawy). Należało przyjąć, że umowa zawarta przez radnego z burmistrzem precyzowała jedynie obowiązki, które spoczywały na radnym pełniącym jednocześnie funkcję sołtysa z mocy prawa. W/w przepis Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym, na mocy której na organie podatkowym z urzędu spoczywa obowiązek doręczania pism kierowanych do strony i pozostałych uczestników postępowania, przy czym obowiązek ten może być wykonywany przy pomocy organów wyraźnie wskazanych w treści tego przepisu, m.in. sołtysa. W niniejszej sprawie, w rzeczywistości burmistrz powierzył radnemu nie tyle wykonywanie pracy, lecz pełnienie funkcji urzędowych związanych z reprezentowaniem organu podatkowego w czynnościach związanych z doręczaniem decyzji podatkowych. Zasadna jest konkluzja Sądu I instancji, że doręczanie decyzji podatkowych i nakazów płatniczych przez radnego należało potraktować jako umocowane ustawowo wykonywanie zadań publicznych przez funkcjonariusza publicznego. Umowa zlecenia nie kreowała obowiązku wykonywania pracy na rzecz organu wykonawczego gminy, bowiem jej przedmiotem było wyłącznie wykonywanie ustawowych zadań sołtysa. Stosunek pomiędzy radnym a burmistrzem miał charakter administracyjno - prawny, który nawiązał się z mocy prawa, nie zaś postanowień umowy. Nie jest to stosunek zobowiązaniowy prawa pracy, którego treść kształtują zgodne oświadczenia woli jego stron, lecz stosunek publicznoprawny pomiędzy organem podatkowym, a sołtysem, z których jeden powierza drugiemu wykonywanie określonych czynności zdefiniowanych ustawowo. Treść normy zawartej w art. 24 d u.s.g. nie budzi wątpliwości nawet przy stosowaniu podstawowych reguł wykładni, tj. reguł wykładni gramatycznej. Zakaz obejmuje kontrakty cywilnoprawne zobowiązujące do wykonywania pracy w znaczeniu ścisłym. O tym, z jakim stosunkiem prawnym mamy do czynienia, decyduje jego treść i istota, nie zaś nazwa ( w tym przypadku - "umowa zlecenia"). Nie istnieje zasada domniemania istnienia stosunku pracy, charakter więzi łączących strony każdorazowo należy ustalić na podstawie cech stosunku prawnego, które w niniejszej sprawie wyłączają stosunek poddany regulacji zarówno Kodeksu pracy, jak i Kodeksu cywilnego. Jedynie zaś gdyby w drodze zlecenia wójt powierzył radnemu pełnienie obowiązków pracowniczych lub funkcji w jednostkach organizacyjnych, sankcja wygaśnięcia mandatu radnego wynikałaby z zakazu zatrudnienia w urzędzie gminy i pełnienia funkcji w jednostkach organizacyjnych. Zarzut naruszenia art. 98 a ust. 2 w zw. z art. 98 a ust. 1 i art. 24 d u.s.g. w zw. z art. 383 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. Kodeks wyborczy nie zawierał usprawiedliwionych podstaw. Wymaga podkreślenia, że rozpatrując charakter umowy zawartej między radnym a burmistrzem organ nadzoru całkowicie pominął elementy świadczące o jej swoistym publicznoprawnym charakterze. Przedmiotem umowy było powierzenie sołtysowi wykonywania zadań publicznych, które określa ustawa - Ordynacja podatkowa. Publicznoprawny przedmiot stanowi podstawowe kryterium wyodrębnienia umowy publicznoprawnej jako formy działalności organów administracji publicznej. Możliwość przekazania władztwa administracyjnego jest wykluczona w przypadku umów prawa cywilnego. Kryterium rozróżnienia jest również cel realizacji takiej umowy, który w przypadku umów administracyjnoprawnych zmierza do zaspokojenia potrzeb publicznych wynikających z ustawowo nałożonych zadań do wykonania. Te kryteria identyfikują umowę publicznoprawną jako instrument prawny pozwalający na realizację służby publicznej. Podstawą prawną umowy publicznoprawnej jest przepis rangi ustawowej określający zakres zadań publicznych do realizacji przez podmiot o takim charakterze (np. art. 144 § 4 Ordynacji podatkowej). O wykluczeniu formy umowy cywilnoprawnej świadczy fakt, że zawarta umowa nie dotyczy sfery zewnętrznej wykonywania działalności administracji publicznej, tj. podmiotem obowiązku jest sołtys pozostający w sferze stosunków zależności organizacyjnej w zakresie pełnionych obowiązków podatkowych. Trudno też mówić w tym przypadku o nieodłącznym aspekcie umów cywilnoprawnych jaką jest swoboda wyboru kontrahenta, bowiem Ordynacja podatkowa wyraźnie określa sołtysa jako organ, któremu może zostać powierzone pełnienie obowiązków podatkowych w zakresie doręczania decyzji. Powyższe oznacza, że zasadniczym powodem uchylenia zarządzenia zastępczego w przedmiocie wygaśnięcia mandatu była konieczność uwzględnienia przy interpretacji art. 24 d u.s.g. ustawowego umocowania pełnienia obowiązków przez radnego, który łączył wykonywanie mandatu z działalnością sołtysa, nie zaś wyłącznie ocena charakteru zawartej z burmistrzem umowy, której nie sposób postrzegać jako typowej umowy cywilnoprawnej, uzasadniającej uruchomienie sankcji wygaśnięcia mandatu radnego. Słusznie wskazał zatem Sąd I instancji, że wykładnia art. 24 d u.s.g. zaproponowana przez organ nadzoru narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, która znajduje zastosowanie przy ocenie warunków stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego. Należy uwzględnić, że celem art. 24 d jest przeciwdziałanie zjawiskom korupcjogennym, a takiego ryzyka nie niesie za sobą wykonywanie ustawowych zadań powierzonych sołtysowi przez organ podatkowy. Zbyt rygorystyczne postrzeganie przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia mandatu radnego podważa przy tym zasadę płynącą z demokratycznego państwa prawnego jaką jest obowiązek poszanowania wyników wyborów samorządowych i woli obywateli w tym zakresie. W tym wypadku brak zatem wystarczającego uzasadnienia dla ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw w postaci interesu publicznego (transparentności działania organów administracji publicznej i przeciwdziałaniu korupcji) poprzez zastosowanie środka prawnego wygaszenia mandatu radnego. Istotą przepisu art. 24 d u.s.g. jest zachowanie interesu publicznego rozumianego jako zapobieżenie angażowaniu się radnych w sytuacje i uwikłania mogące nie tylko poddawać w wątpliwość ich osobistą bezstronność, czy uczciwość, ale także podważać autorytet organów, w których działają. Instytucja wygaśnięcia mandatu nie jest sankcją karną, a instytucją w tym znaczeniu restrykcyjną, że wprowadza ograniczenie praw jednostki, ale tylko w celu stworzenia gwarancji wykorzystania mienia komunalnego zgodnie z prawem, przeciwdziałając korupcji, braku uczciwości, podważaniu autorytetu państwa, zaufania wyborców. Sankcji wygaśnięcia mandatu radnego nie można domniemywać w drodze wykładni celowościowej i systemowej. W niniejszej sprawie wobec wykluczenia ryzyka powyższych zdarzeń, zarządzenie zastępcze stanowiło ponadustawową ingerencję w obywatelskie prawo wyborcze bierne i czynne oraz zasady samorządności lokalnej. Wskazać należy jedynie na marginesie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż z brzmienia art. 24 d u.s.g. nie sposób skutecznie wywodzić, by regulowanym zakazem objęte były przypadki, w których zobowiązanie dotyczyło incydentalnego wykonywania przez radnego usługi na rzecz gminy. Niezależnie od aspektu publicznoprawnego zawartej umowy, nawet rozszerzenie stosowania tego zakazu na wszystkie stosunku cywilnoprawne może budzić wątpliwości w świetle konstytucyjnej zasady państwa prawa (por. wyr. NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 1654/14, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można również pomijać przy ocenie proporcjonalności zastosowanego środka nadzoru, że ustalone na rzecz sołtysa wynagrodzenie uzasadnione było rzeczywistymi oszczędnościami po stronie gminy z uwagi na różnicę pomiędzy wysokością wynagrodzenia a ceną za usługi operatora pocztowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 orzekł jak w sentencji. Rację ma organ nadzoru, że w niniejszej sprawie kwota zasądzonych kosztów postępowania została określona z pominięciem, że do kosztów postępowania, o których mowa w przepisie art. 200 p.p.s.a., nie można zaliczyć nienależnie uiszczonego wpisu, gdyż nie jest to koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw. Skoro bowiem ustawodawca na mocy art. 100 u.s.g. zwolnił określony zakres spraw z opłat sądowych, a mimo to opłata została uiszczona, to jej koszt jako niecelowy nie podlega zwrotowi w trybie art. 209 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 200 w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania, jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.