II FSK 437/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 812/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., I SA/Rz 812/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w R.(zwana dalej wnioskodawczynią) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca, wspólnym wnioskiem z dnia 8 maja 2017 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku sformułowane zostały cztery pytania, z których pytanie nr 4 brzmiało: czy wnioskodawczyni, a także spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane, lecz niewystępujące w postępowaniu jako strony (dalej zwane podmiotami zainteresowanymi) zachowają wynikające z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych na podstawie dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej? Wniosek został złożony na formularzu ORD-WS i podpisany przez doradcę podatkowego W. S., jako osobę upoważnioną. Doradca - podpisując wniosek - nie wskazał, czy podpisał wniosek jako pełnomocnik, czy osoba uprawniona do reprezentacji wnioskodawczyni. Doradca podatkowy W. S. został wskazany w polu D.1 formularza ORD-WS, jako pełnomocnik do doręczeń wnioskodawczyni. W pozycji D.3 formularza, dotyczącej wniosków przedstawiciela o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jako adres elektroniczny do doręczeń podano adres wnioskodawczyni (WSK). Z uwagi na fakt, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był wnioskiem wspólnym, dane podmiotów zainteresowanych zostały zamieszczone na formularzach ORD-WS/B, załącznikach do wniosku. Łącznie do wniosku dołączono 6 formularzy ORD-WS/B, dotyczących sześciu różnych podmiotów. W pięciu przypadkach formularze zostały podpisane przez osoby reprezentujące podmioty zainteresowane, w jednym zaś załącznik został podpisany przez pełnomocnika podmiotu zainteresowanego – doradcę podatkowego W.S. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się cztery formularze PPS-1, służące do składania pełnomocnictw szczególnych, w tym jeden od podmiotu, za którego załącznik ORD-WS/B podpisał doradca podatkowy W. S. We wszystkich opisanych wyżej przypadkach przedłożone dokumenty dotyczą pełnomocnictw udzielonych przez podmioty zainteresowane dla doradcy podatkowego W.S. Wśród pełnomocnictw brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. S. przez wnioskodawczynię. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania, podnosząc, że kwestia w nim poruszona nie dotyczy w istocie sprawy podatkowej. Odpis tego postanowienia został doręczony elektronicznie na adres wnioskodawczyni (w dniu 21 lipca 2017 r.), a także podmiotów zainteresowanych, reprezentowanych przez doradcę podatkowego W.S. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 28 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując swoje stanowisko, że pytanie zawarte we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. o wydanie wspólnej interpretacji, nie dotyczy sprawy podatkowej. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone na adres wnioskodawczyni, w tradycyjnej formie (z pominięciem elektronicznego sposobu doręczenia). 5. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 14 b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji, w zakresie pytania nr 4, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji, dotycząc przepisów o rachunkowości, do wykładni których organ nie jest uprawniony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 21 lipca 2017 r. wskazując na kwestie formalne. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez doradcę podatkowego W.S., który w treści formularza ORD-WS (w pozycji 45 i 46 części D.1) został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. We wspomnianym formularzu jego część D.4 – przeznaczona na zamieszczenie informacji o pełnomocniku szczególnym, pozostała niewypełniona. Jak wynika z treści wyjaśnień zamieszczonych na druku formularza ORD-WS (odnośniki nr 8) i nr 13) zamieszczonych na końcu formularza, w sytuacji w której zainteresowany będący stroną ustanowił w sprawie pełnomocnika do doręczeń lub pełnomocnika szczególnego, to zobowiązany jest on do dostarczenia dokumentu pełnomocnictwa w oryginale lub jego poświadczonej kopii. Tymczasem w aktach sprawy brak jest zarówno wydruku dokumentu pełnomocnictwa ogólnego, jak też pełnomocnictwa do doręczeń (w sprawie należy wykluczyć występowanie pełnomocnika szczególnego, z uwagi na niewskazanie go w poz. D.4). Pełnomocnictwa szczególne dla doradcy podatkowego W. S. zostały w liczbie pięciu dołączone do wniosku, jednakże dotyczą one nie wnioskodawczyni, ale zainteresowanych. Organ dokonał doręczeń postanowień dla tych podmiotów ich pełnomocnikowi. Tymczasem w przypadku wnioskodawczyni, pomimo tego, że jej wniosek został podpisany przez doradcę podatkowego, co wskazywałoby na to, że nie działa ona w sprawie osobiście, ale jest reprezentowana przez pełnomocnika, w osobie doradcy podatkowego, postanowienie z dnia 21 lipca 2017 r. zostało doręczone na adres elektroniczny wnioskodawczyni, wskazany jako adres pełnomocnika do doręczeń, pomimo nieprzedłożenia pełnomocnictwa do doręczeń. Ponadto postanowienie z dnia 28 września 2017 r. doręczone zostało już z pominięciem formy elektronicznej, na adres wnioskodawczyni. Zdaniem sądu pierwszej instancji sposób postępowania organu w sprawie jest niekonsekwentny i niezrozumiały. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, czy organ przyjął, że wnioskodawczyni działa przez pełnomocnika, czy też osobiście, czy ustanowiła pełnomocnika do doręczeń lub też złożyła skuteczny wniosek o doręczanie korespondencji na adres elektroniczny. Wątpliwości w tym zakresie wynikają zwłaszcza z tego, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że jakiekolwiek pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało rzeczywiście udzielone, bądź też udzielone, zostało następnie cofnięte. W postępowaniu przed sądem wnioskodawczyni była - i w dalszym ciągu jest - reprezentowana przez pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego W. S., a więc osobę, która podpisała jej wniosek o udzielenie interpretacji. W tym wypadku pełnomocnik, wykazując swoje umocowanie do reprezentowania w postępowaniu sądowym, powołał się na dokument pełnomocnictwa ogólnego z dnia 19 lutego 2013 r., zawierający umocowanie do reprezentowania wnioskodawczyni w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również postępowaniach przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, w związku ze zmianą zasad udzielania pełnomocnictw, z dniem 1 stycznia 2016 r. i z dniem 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, ze zm.- dalej: ustawa zmieniająca), w szczególności art. 24 i art. 30 tego aktu oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 1269), zwłaszcza w odniesieniu do pełnomocnictw ogólnych i sposobu ich przesyłania (art. 138 d. ord. pod.), nie można przyjąć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji, wszczętym wnioskiem z dnia 8 maja 2017 r., podstawą reprezentowania wnioskodawczyni było pełnomocnictwo z dnia 19 lutego 2013 r. W tej sytuacji uznać należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym, w postaci albo niepodpisania wniosku przez osoby upoważnione do jej reprezentacji, a w przypadku przyjęcia, że spółka działała przez pełnomocnika, nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa, czy pełnomocnictwa do doręczeń. W tej sytuacji organ powinien był wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia tego braku formalnego, w trybie art. 169 ord. pod., którego §: 1, 2 i 4 znajdują w tym wypadku odpowiednie zastosowanie. Nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym – siedmiodniowym terminie powinno zaś było doprowadzić do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Organ jednak, nie podejmując tychże czynności, wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, powołując się na zakres przedmiotowy wniosku, wykraczający poza ramy sprawy podatkowej. Tymczasem taki wniosek, wobec braku podpisu przez osoby reprezentujące wnioskodawczynię, nie mógł być uznany za złożony przez nią. Okoliczność ta świadczy więc o tym, że organ naruszył w ten sposób art. 14 § 1 i § 3 i § 4 ord. pod. Sąd pierwszej instancji podsumował, że jednym z elementów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14 b § 4 ord. pod.). Przedmiotowe oświadczenie obwarowane odpowiedzialnością karną, może zostać złożone wyłącznie przez osobę należycie umocowaną do reprezentowania podmiotu składającego wniosek o udzielenie interpretacji. Dlatego uchybienie w tym zakresie, niedopełnienie przez organ jego obowiązków, nie może być potraktowane w kategorii nieistotnego uchybienia. Wskazał również, że nawet gdyby organ przyjął, iż składając wniosek o wydanie interpretacji pełnomocnik – doradca podatkowy, działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (o braku pełnomocnictwa szczególnego przesądza niewypełnienie pozycji D.4 formularza), udzielonego w formie elektronicznej i taką drogą przesłanego, to zgodnie z art. 138 h) ord. pod. powinien był dołączyć do akt sprawy wydruk tego pełnomocnictwa. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy brak jest wydruku takiego dokumentu. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nieprzedłożenie bowiem, pomimo wezwania organu, dokumentu pełnomocnictwa, podobnie jak niepodpisanie wniosku, skutkowałoby bowiem pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, a nie odmową wszczęcia postępowania, z przyczyn merytorycznych. Podobnie złożenie wniosku o wydanie interpretacji przez podmiot, który nie jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14 b § 1 ord. pod. musiałoby doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania, jednakże z przyczyn podmiotowych – braku legitymacji (przymiotu podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14 § 1 ord. pod.) do wystąpienia ze stosownym wnioskiem. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), w związku z art. 169 § 1 ord. pod. - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że wniosek o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym, w postaci braku pełnomocnictwa i w tej sytuacji organ powinien był wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku oparta jest na założeniu, że organ interpretacyjny powinien był wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia braku formalnego w trybie art. 169 § 1 ord. pod., zaś dopiero nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym siedmiodniowym terminie powinno było skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy zmieniającej weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 ord. pod. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 ord. pod. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Z treści art. 138d § 1 ord. pod. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA). Zgodnie z art. 138h) ord. pod. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Z artykułu tego wynika, że pełnomocnictwo to nie wymaga dołączenia do akt sprawy. Informacja o jego udzieleniu, zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszczona jest w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dostępnym dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 138k § 1 ord. pod. Centralny Rejestr jest prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W literaturze podnosi się, że organ podatkowy w razie potrzeby pozostawionej jego uznaniu, dołączy do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (por. A. Kabat [w:] A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el. 2019). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, podstawą działania doradcy podatkowego w imieniu wnioskodawczyni było pełnomocnictwa ogólne, udzielone zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 lipca 2016 r. w formie elektronicznej. Zasadnie zatem organ interpretacyjny podniósł w skardze kasacyjnej, że nie miał w tym zakresie wątpliwości co do prawidłowości reprezentacji wnioskodawczyni. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. uczynił przedmiotem swoich rozważań problem, którego nie zgłaszały strony postępowania. W takim przypadku, w nowym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2016 r., należało zbadać kwestię pełnomocnictwa przed sięgnięciem po art. 169 § 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dopiero jednak analiza pełnomocnictwa ogólnego, znajdującego się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, mogła wywołać skutek w postaci sięgnięcia przez organ po art. 169 § 1 ord. pod. i na tej podstawie wezwania do usunięcia dostrzeżonych braków. Reasumując, zasadnie organ interpretacyjny zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 ord. pod. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 21 lipca 2017 r. na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż wniosek o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa i w tej sytuacji organ powinien był wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 § 1 ord. pod. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych wyżej w podstawie kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Rozpoznając sprawę ponownie sąd administracyjny pierwszej instancji oceni zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).