I SA/Rz 765/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. "A" spółka z o.o. z/s w Ł. (dalej określana jako spółka lub wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej określanego skrótem VAT), jest członkiem grupy spółek, w ramach której funkcjonują także spółki: "B" spółka z o.o. oraz "C" spółka z o.o. S.K.A., które są powiązane kapitałowo i osobowo. "B" posiadała prawa majątkowe do znaków towarowych, które [...] lipca 2015 r. wniosła aportem na rzecz "C", która udostępniła je do używania "B". Dnia [...] października 2015 r. "C" sprzedała prawa do znaków towarowych oraz autorskie prawo majątkowe "A", które udostępniła do używania "B" na podstawie umowy licencyjnej. Transakcję sprzedaży z [...] października 2015 r. udokumentowano fakturą wystawioną [...] października 2015 r. Następnie "A" złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu. "C" w swojej deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. wykazała analogiczną kwotę podatku należnego wynikającego z powyższej transakcji. W związku z powyższym wszczęto wobec "A" postępowanie kontrolne. W dniu [...] maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą jej VAT za październik 2015 r.; została ona zreformowana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Organy uznały, że ww. transakcji dokonano w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT z tego tytułu. "C" nie uiściła zobowiązania podatkowego wynikającego z kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r., a wystąpiła o udzielenie ulgi. Wedle posiadanych informacji "C" planuje zwrócić się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opisanego stanu faktycznego, w której zada m. in. pytanie "Czy w świetle opisanego powyżej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania "do zera" swojej faktury z dnia [...] października 2015 r. dokumentującej wspomnianą transakcję sprzedaży praw do znaków towarowych oraz autorskiego prawa majątkowego?". Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowego sposobu postępowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które wystąpi w sytuacji otrzymania przez "C" pozytywnej interpretacji we wskazanym zakresie oraz rozważanego przez kontrahenta skorygowania "do zera" faktury dokumentującej sprzedaż znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego. W związku z powyższym sformułowano pytanie "Czy wnioskodawca, w przypadku otrzymania od "C" prawidłowo wystawionej faktury korygującej do faktury z dnia [...] października 2015 r., zobowiązany będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w swoich rozliczeniach VAT?". Zdaniem spółki nie będzie miała takiego obowiązku, ponieważ nie dojdzie do ziszczenia się żadnej z przesłanek określonych w art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej zwanej jako "ustawa VAT"). Wnioskodawca nie dokonał do chwili obecnej skutecznego odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Wprawdzie fakturę ujęto w rozliczeniu za październik 2015 r., ale spółka nie otrzymała zwrotu podatku, ponieważ został on zakwestionowany przez organy podatkowe, które rozliczyły podatek za październik 2015 r. w drodze decyzji, z pominięciem podatku wynikającego z tej faktury. Skoro więc nie odliczyła efektywnie VAT naliczonego, to nie będzie obowiązana do jego korekty, ponieważ nie będzie istniał przedmiot potencjalnej korekty. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania uznając, że opisane zdarzenie przyszłe cechuje się warunkowością, wielowariantowością, abstrakcyjnością, niejednoznacznością. Tymczasem interpretacja indywidualna nie może stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć z ogólnie przedstawionego zdarzenia przyszłego związanego z ewentualnym otrzymaniem faktury korygującej uzależnionym od otrzymania przez kontrahenta wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. Ponadto kwestia rozliczenia VAT z faktury sprzedaży stała się przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze decyzji, która poddana została kontroli sądu administracyjnego. Tak więc zdarzenie przyszłe może w wyniku orzeczenia sądu ulec zmianie, co także wskazuje na jego warunkowy charakter. W zażaleniu wnioskodawca nie zgodził się z organem, jakoby zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich, określonych w art. 14b Ordynacji podatkowej, wymagań do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób warunkowy i niejednoznaczny. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano więc na podstawie przesłanek pozaprawnych. Organ nie ma podstaw wymagać od wnioskodawcy wykazania dużego stopnia prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzenia przyszłego, choć to opisane we wniosku było wysoce prawdopodobne i może wystąpić niezależnie od wydania interpretacji indywidualnej na wniosek "C". Jeżeli zaś organ powziął wątpliwości to winien najpierw wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu ponownie podkreślono, że z przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wniosek można jednak zgłosić tylko w swojej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, odnosić należy do sprawy, która ma zaistnieć w przyszłości, a nie takiej która potencja może wystąpić. Obiektywnie musi istnieć wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia przewidywanej sytuacji, na tle której ma być wydana interpretacja. Tymczasem, zdarzenie przyszłe związane z ewentualnym otrzymaniem faktury korygującej uzależnionym od otrzymania przez kontrahenta interpretacji indywidualnej z konkretnym rozstrzygnięciem, należy traktować jak warunkowe i niejednoznaczne. Wyłącza to możliwość wydania na wniosek spółki interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach odmówienie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. W skardze spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji z uwagi na uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie faktyczne/zdarzenie przyszłe zostały przedstawione w sposób warunkowy i niejednoznaczny pomimo spełnienia wszystkich wymogów z art. 14b Ordynacji podatkowej, 2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie do wniosku spółki i odmówienie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie istniały ku temu podstawy, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ utrzymał w mocy swoje postanowienie zamiast je uchylić i wydać interpretację indywidualną w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez naruszone przepisy, zostały spełnione, w szczególności zdarzenie przyszłe przedstawiono w sposób precyzyjny i jednoznaczny, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 4) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisu prawa, tj. wydanie postanowienia na podstawie nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego pozaprawnych przesłankach, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, 5) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. W ocenie skarżącej, w opisanych okolicznościach istniały podstawy do uwzględnienia wniosku i wydania na jej rzecz interpretacji indywidulanej. Zdarzenie przyszłe przedstawiono w sposób wyczerpujący, konkretny i jednoznaczny. Przedstawiła ono tylko jeden wariant dotyczący sytuacji, gdyby [...] przedstawiło jej fakturę korygującą, przy czym jej wystawienie nie było uzależnione od otrzymania przez samą tę spółkę pozytywnej interpretacji na jej wniosek, zwłaszcza że w stosunku do niego odmówiono wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się zaś sytuacje, w których wniosek o interpretację dotyczy sytuacji kontrahenta, od której w pewnym stopniu uzależniona jest sytuacja wnioskodawcy. W przekonaniu spółki, organ wyszedł poza granice wniosku, ponieważ przyjął założenie, że [...] może nie otrzymać interpretacji, podczas gdy w jej wniosku założono, że ją otrzyma. Wniosek wskazywał konkretnie, że zdarzeniem przyszłym będzie otrzymanie faktury krygującej, przy czym jej wystawienia nie uzależniono od faktu otrzymania przez [...] interpretacji, ponieważ jej wystawienie miało być samodzielną decyzją tego podmiotu. Tak więc organ interpretacyjny winien tylko ocenić zaprezentowane we wniosku spółki zdarzenie przyszłe związane z otrzymaniem przez nią faktury korygującej od [...]. Wniosek spełniał wszystkie wymagania formalne i powinien być załatwiony wydaniem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W ocenie organu, nie sposób uznać za zdarzenie przyszłe sytuacji, która nie zależy od planowanych działań wnioskodawcy, ale od nieznanej opinii organu podatkowego, która nie dotyczy wnioskodawcy, lecz innego podmiotu. Wnioskodawca we wniosku zakładał bowiem, że organ wyda pozytywną interpretację dla kontrahenta. Rozpatrzenie wniosku spółki oznaczałoby więc nie udzielenie jej interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz porady prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Jak słusznie wskazał organ interpretujący przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko tych przepisów prawa podatkowego, które kształtują prawa i obowiązki wnioskodawcy o charakterze materialnym w ściśle określonej sytuacji która dotyczy wnioskodawcy. Jak wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stan faktyczny dotyczy takich sytuacji gdy nastąpiły już czynności na tle których mają być interpretowane określone przepisy prawa podatkowego. Natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji które dopiero maja nastąpić (tego też dotyczył wniosek spółki). Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcie "zdarzenie" znaczy "to, co się stało", "coś, co miało miejsce". Zatem gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy która ma zaistnieć w przyszłości, a nie takiej która potencja może wystąpić. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić. Zasadnie organ uznał, że zdarzenie przyszłe związane z ewentualnym otrzymaniem faktury korygującej uzależnionym od otrzymania przez kontrahenta interpretacji indywidualnej z konkretnym rozstrzygnięciem, należy traktować jak warunkowe, a przez to niejednoznaczne, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją która potencjalnie może wystąpić, a jej wystąpienie nie zależy od działań podjętych przez spółkę lecz przez jej kontrahenta, które to znowu są uzależnione od stanowiska organu interpretującego zajętego w sprawie z wniosku tego podmiotu. Wydanie interpretacji w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie oznaczałoby wydanie interpretacji warunkowej co jest niedopuszczalne. Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.a.a.