II FSK 1758/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/ Gd 1123/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie. sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego, t.j. : art. art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm., dalej jako "o.p.") ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wystarczającym jest powołanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo Sądów Administracyjnych bez konieczności przedstawienia swojej oceny zgromadzonego materiału. Zdaniem Sądu organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie dopuścił się naruszenia art. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) co spowodowało uznanie skargi za bezpodstawną. Ponadto w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do przedstawionej w toku rozprawy argumentacji pełnomocnika dotyczącej naruszenia zasady ochrony majątku rodziny. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że nigdy nie nabył sprzedanej nieruchomości a wszedł w jej posiadanie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. Darowizna w obowiązującym w Polsce systemie prawnym podlega opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadność przyjętego przez Skarżącego rozumowania uzasadnia treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), z którego to wynika iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegając przepisom o podatku od spadku i darowizn. Skarżący dokonując sprzedaży otrzymanego mieszkania dokonał zamiany otrzymanej darowizny w postaci nieruchomości na środki pieniężne. Wskutek tej czynności w żaden sposób nie wzrósł jego dotychczasowy majątek, a jedynie uległa zmianie jego forma. Uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w której posiadanie wchodzi się w drodze darowizny byłoby zasadnym, gdyby organ podatkowy jako koszty uzyskania uznał wartość otrzymanej darowizny tj. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wówczas opodatkowaniu podlegałaby nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nad wartości otrzymanej darowizny, a tym samym nie występowałoby podwójne opodatkowanie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącego potwierdzeniem naruszenia zasady równości wobec prawa jest treść art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.120 i art.121 o.p. ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wystarczającym jest powołanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo Sądów Administracyjnych bez konieczności przedstawienia swojej oceny zgromadzonego materiału. Skarżący nie zarzucił przy tym naruszenia art.210 §1 pkt 6 o.p. ani art.210 §4 o.p. Akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu był kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy obu instancji dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie nie uchybiając przy tym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny nie był w istocie sporny lecz sporna była jedynie jego prawnopodatkowa ocena. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ograniczył się w jej uzasadnieniu jedynie do powołania orzecznictwa sądów administracyjnych. Po szczegółowym przedstawieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy dokonał analizy przepisów postępowania tj. art.120, art.121, art.187, art.188 i art.191 o.p. stwierdzając, że w sprawie podjęto wszystkie czynności służące wyjaśnieniu jego przedmiotu, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. Uznając, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony organ podatkowy dokonał analizy i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. (s.13-20 decyzji) przywołując na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art.120 i art.121 o.p. należy uznać za nieuzasadniony. 3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie dopuścił się naruszenia art. 2 oraz art. 7 w zw. z art.32 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącego nie nabył on nieruchomości, lecz jedynie "wszedł w jej posiadanie na podstawie umowy darowizny" co powoduje, że jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 u.p.d.o.f. Zasadność ww. rozumowania zdaniem Skarżącego uzasadnia treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., z którego to wynika iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zmianami) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zmian w zamian. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne - następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. 3.4. W przedmiotowej sprawie u Skarżącego w chwilą nabycia darowizny powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym korzystał On ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy. Następnie dokonał innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze darowizny nieruchomości i uzyskał z tego tytułu przychód. Organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku darowizny. Nabyte w drodze darowizny składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącego nieruchomości nabytej w drodze darowizny i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącego przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do niego wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f. W tej sytuacji każdy z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu co zarzuca Skarżący. Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. A zatem co do zasady od 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Nieuzasadnione są zatem w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji nie uchybił też zasadzie równości wobec prawa. Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. 3.5. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzuca, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do przedstawionej w toku rozprawy argumentacji pełnomocnika dotyczącej naruszenia zasady ochrony majątku rodziny. Autor skargi kasacyjnej nie wiąże ww. zarzutu z żadnym przepisem czy to prawa materialnego czy procesowego co uniemożliwia jego rozpatrzenie z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego podstawami kasacyjnymi. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14 (opubl. CBOSA). 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.