I FSK 1473/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 873/17 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. R. kwotę 12.584 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Z. R. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 873/17. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do września 2013 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji i stanowisko tego Sądu 2.1. W skardze zarzucono decyzji wydanej przez Dyrektora IAS między innymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej O.p.). W uzasadnienia skargi Strona zwróciła uwagę, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym złożyła wnioski dowodowe celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jej zdaniem Dyrektor IAS odmówił uwzględnienia rzeczonych wniosków, w sytuacji w której na podstawie obowiązujących przepisów powinien był przeprowadzić dowody z urzędu. 2.2. W odniesieniu do zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł i wyjaśnił w szczególności, że: -przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględniania przez organy podatkowe każdego wniosku dowodowego strony; - organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń; - nie podziela stanowiska wyrażonego przez Skarżącego o braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego ustalić przyjęty w zaskarżonej decyzji stan faktyczny oraz co do konieczność przeprowadzenia w tym celu postulowanych dowodów; - zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia, że spółka B. (dalej: Spółka) nie mogła być dostawcą skór bydlęcych dla Strony, ponieważ sama nie dysponowała takim towarem. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. 3.2. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. z powodu uchybień w zakresie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) przez niezastosowanie przepisu i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) przez niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; - przepisów postępowania: 3) art. 188 O.p. przez zaakceptowanie odrzucenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych Strony z dnia 2 listopada 2016 r. o przesłuchanie w charakterze świadka: a) M. R. na okoliczność kontaktów handlowych i z okazaniem faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz prowadzonej przez Skarżącego firmy R. (dalej: firma R), b) T. [...] N. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej Spółki, c) przeprowadzenie kontroli dokumentów źródłowych Spółki pod kątem jej kontaktów handlowych z firmą R, d) zażądanie od UKS i załączenie do akt wyników kontroli krzyżowej za 2012 r. Spółki z firmą R, 4) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organem podatkowym jako udowodnione, że "B. nie mógł być dostawcą skór bydlęcych dla Skarżącego, gdyż sama takim towarem nie dysponowała", podczas gdy tego rodzaju wniosek mógłby być sformułowany jedynie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim zbadania dokumentacji źródłowej Spółki w zakresie zakupu skór w kraju i zagranicą oraz zlecania ich transportu krajowym firmom spedycyjnym do siedziby firmy R lub wykazania, że dostawcom skór do firmy R w wielkościach odpowiadających fakturom wystawionym przez Spółkę w zakresie niezbędnym i odpowiadającym wielkości wyprodukowanej oraz sprzedanej galanterii skórzanej były inne podmioty oznaczone z nazwy i adresu; 5) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie za organem podatkowym, że M. R. "wyraźnie nie wskazała, aby skóry były w ogóle przedmiotem obrotu dokonywanym przez B. (...) nie sposób przychylić się do stanowiska Skarżącego by w desygnacie pojęcia mogły mieścić się skóry bydlęce (...) Co więcej M. R. nie wskazała Skarżącego, jako podmiot, z którym zawierała transakcje.", w sytuacji, gdy brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących, że przesłuchiwaną M. R. pytano o obrót skórami i nie wyjaśniono, co miała na myśli stwierdzając, że przedmiotem działalności jej Spółki był handel "materiałami"; 6) art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie za organem podatkowym braku dociekań w zakresie ustalenia stanu faktycznego powyższych okoliczności składających się na cały materiał dowodowy, który powinien być kompletnie zebrany i wyczerpująco rozpatrzony zgodnie z dyspozycją tego przepisu, co nie miało miejsca, a do czego zmierzały także wnioski dowodowe Strony z dnia 2 listopada 2016 r.; 7) art. 191 O.p. przez przyjęcie za organem podatkowym, że mając wiedzę o innych dowodach w sprawie, a także o praktycznej możliwości ich pozyskania z konsekwencjami dla ustaleń w zakresie stanu faktycznego, uznał, że było możliwym wyprowadzenie wniosków o braku możliwości dysponowania skórami przez Spółkę, a co za tym idzie o braku możliwości ich sprzedania Stronie; 8) art. 191 O.p. przez podzielenie stanowiska organów podatkowych o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, podczas gdy z ustaleń jej organów niezbicie wynika, że w 2013 r.: a) dokonała zakupu towarów handlowych za kwotę 6.859.388 zł, b) zakupiła usługi, w tym spedycyjne, za kwotę 789.725 zł, c) dokonywała czynności w porcie w H., które zostały zarejestrowane przez tamtejsze władze celno-podatkowe, d) dokonywała czynności polegających na pozyskiwaniu dostawców towarów na rynkach azjatyckich, które następnie sprzedawała na terenie kraju, e) korzystała z usług wykwalifikowanego biura księgowego w O., prowadzącego jej księgi rachunkowe, f) kontrahenci Spółki, jak wynika z op.cit. decyzji Dyrektora UKS, potwierdzili okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez tę Spółkę oraz fakt nabywania od niej towarów; 9) art. 191 O.p. przez przyjęcie za organami podatkowymi, że "sama spółka B. nie dysponowała przy tym w istocie żadną infrastrukturą biurową, magazynową i kadrową, co wykluczało możliwość magazynowania materiału przez dłuższy czas, celem jego odsprzedaży", w sytuacji, gdy na podstawie art. 187 § 4 O.p. wiadomym jest powszechnie, a zatem i w niniejszej sprawie, że dłuższego magazynowania wymagają jedynie towary kupowane "na magazyn", czyli bez wcześniejszego zamówienia ze strony odbiorcy, co znacznie podraża koszty magazynowania i zmniejsza zysk przedsiębiorcy, a zatem są to okoliczności, które przedsiębiorca rozwiązuje w drodze spedycji dostarczając towar handlowy z H. bezpośrednio do odbiorcy na terenie kraju, co można wykonywać - wbrew stanowisku Sądu, który neguje fakty powszechnie znane - jednoosobowo przy pomocy laptopa, poczty elektronicznej i telefonu komórkowego; 10) art. 180 O.p. przez przyjęcie za organami podatkowymi, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia/zgromadzenia innych, aniżeli zebranych dowodów, włączywszy w to dowody wnioskowane przez Stronę pismem z dnia 2 listopada 2016 r., jak i dowody, które organ obowiązany był przeprowadzić z mocy prawa, ponieważ powziął informację o ich istnieniu w trakcie prowadzonego postępowania: a) z dokumentacji źródłowej i urządzeń księgowych w formie materialnej lub elektronicznej pozyskanej w drodze odczytu dysków z komputerów biura księgowego Spółki, a także w drodze rozpytania właścicielki biura D. G. lub G., na okoliczność zapisów na fakturach i możliwości potwierdzenia zakupu skór przez Spółkę, b) z konsekwentnego doprowadzenia do przesłuchania w sprawie, jako świadka M. R. na okoliczności współpracy Spółki z firmą R, na podstawie okazanych faktur wystawianych przez M. R., przelewów bankowych stanowiących zapłatę za faktury, zwrotu przez Spółkę kwoty prawie 600.000 zł na konto firmy R, z tytułu nadpłaty za fakturę zakupu skór, źródeł pozyskiwania skór, które następnie sprzedawano firmie R, także przy użyciu środków dyscyplinujących z art. 262 O.p., a nie zaniechaniu przeprowadzenia dowodu na podstawie jednego niestawiennictwa świadka i wykorzystaniu faktu niestawiennictwa do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora UKS, która nie zawiera żadnych konkretnych ustaleń odnośnie firmy R, c) z okoliczności znanych Stronie odnośnie do współpracy handlowej ze Spółką w drodze odpowiedzi na pisemne pytania organu, zgodnie z art. 180 § 2 O.p. po uprzednim zapytaniu, czy wobec odmowy składania zeznań wnioskuje o to Strona, co byłoby realizacją obowiązków organu z art. 122 O.p., a przede wszystkim wykazywałoby to, że wysłanie Stronie wezwań, celem przesłuchania, na ten sam dzień i zbliżone godziny w sprawie kamo-skarbowej i podatkowej, nie odbyło się z założeniem uzyskania odmowy składania zeznań przez Skarżącego i oparcia decyzji wymiarowej wobec firmy R na ustaleniach decyzji Dyrektora UKS, która nie zawiera żadnych konkretnych ustaleń odnośnie firmy R, natomiast w konsekwencji powyższego i zgodnie z dyspozycją ww. przepisu należało, jako dowód "dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", 11) art. 194 § 3 O.p. przez faktyczną akceptację za organami podatkowymi tezy, że decyzja wydana Spółce w trybie art. 108 u.p.t.u. jest wystarczającym dowodem dla dokonania ustaleń wymiarowych w sprawie firmy R, podczas gdy Strona w swoim wniosku dowodowym z dnia 2 listopada 2016 r., jak i wskazane w niniejszych ww. zarzutach okoliczności, zaświadczały o tym, że istnieją konkretne dowody, a inne organ miał obowiązek przeprowadzić na okoliczność podważenia możliwości potraktowania tej decyzji i jej ustaleń, jako negatywnego dowodu dla Strony, uzasadniającego wymiar podatku VAT firmie R; 12) art. 181 § 1 w związku z art. 120 O.p. przez danie prymatu ustaleniom zawartym w decyzji Dyrektora UKS w sprawie Spółki, czyli pozyskanym bez udziału Strony, bowiem Sąd przyjął, że "[w] postępowaniu podatkowym (...) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ", w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie odbyło się z poszanowaniem przepisów art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p.; 13) art. 187 § 1 O.p. przez udowadnianie złej woli Strony i tego, że "Skarżący dokonując przedmiotowych transakcji, co najmniej godził się na ich nierzetelność, co do podmiotu dokonującego sprzedaży wystawiającego faktur", w sytuacji, gdy wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku, a z okoliczności przytoczonych przez Dyrektora IAS na str. 17 [decyzji] wcale nie wynika zła wola, czy brak należytej staranności Strony. Wszystkie te zarzuty łącznie świadczyły o tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował naruszenie przez organ podatkowy zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w jej art. 120 i art.122, przez liczbę i wagę naruszenia przepisów jej rozdziału 11 "Dowody" opisanych wyżej, co spowodowało, że organy nie podjęły "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" (art. 122 O.p.), zamiast czego doprowadziły do sytuacji oparcia decyzji wymiarowej na decyzji innego organu (art. 181 § 1 O.p.), nie dokonując uzupełniającego przesłuchania M. R. i Ł. R., a nawet konfrontacji amnezyjnej tych osób, mimo istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego i uzyskaniu informacji o istniejących dowodach, choćby w postaci twardych dysków z biura księgowego w O. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów na tym etapie sprawy mogły zostać ocenione w pełnym zakresie, gdyż okazały się przedwczesne do merytorycznej kontroli instancyjnej. 5.3. Istota zastrzeżeń wniesionego środka zaskarżenia wyrażona w ramach dwu przewidzianych prawem podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na wadliwość jego rozstrzygnięcia, tj. oddalenie skargi, co zdaniem Skarżącego wiązało się z zaaprobowaniem (niedostrzeżeniem) przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym bezpośrednio dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała co do zasady trafność zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej (zasad ogólnych i postępowania dowodowego, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego) w powiązaniu z przepisami procedury sądowej z zakresu wyrokowania. Przedwczesne było natomiast formułowanie sądowych ocen prawnych co do zarzucanego bezpośrednio Sądowi pierwszej instancji, a pośrednio organom podatkowym, niewłaściwego zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Merytoryczna ocena zasadności zastrzeżeń z tego zakresu na obecnym etapie postępowania straciła na znaczeniu. Skoro bowiem doszło do naruszeń przepisów postępowania, które skutkowały niemożnością zaakceptowania dotychczas dokonanych ustaleń faktycznych jako poczynionych w reżimie prawu odpowiadającemu, to tym samym kwestia zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego stanie się aktualna dopiero po dokonaniu tego rodzaju ustaleń z poszanowaniem norm postępowania dowodowego. Stąd też odpadła potrzeba dalej idących wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 5.4. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało rozpocząć od kwestii związanej w istocie z problematyką wykładni i następczo zastosowania art. 188 O.p. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w odniesieniu do art. 188 O.p., powiązanego przy tym słusznie w petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu także z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zostało wystarczająco jasno wyłożone jako w istocie główny powód uruchomienia kontroli instancyjnej. 5.4.1. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego istotnego z perspektywy materialnego prawa podatkowego, czyli powinno obejmować te fakty/okoliczności i dowody im służące, które łącznie mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Głównie rolą organów podatkowych jest zadbanie z własnej inicjatywy (z urzędu) o wszystko co konieczne dla danej sprawy - jej władczego rozstrzygnięcia. Z kolei według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przepis ten współkształtuje, tym razem z inicjatywy strony (na wniosek), kompletność materiału dowodowego jaki powinien zostać zebrany w konkretnej sprawie podatkowej, aby móc stwierdzić, że pozyskany materiał dowodowy stał się wyczerpujący. Jedynie w takim przypadku możliwe jest bowiem przystąpienie do dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych, czyli uznania danych okoliczności za udowodnione, wedle reguł właściwych swobodnej ocenie dowodów. Ramy tej ostatniej nakreśla art. 191 O.p. stanowiąc o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prowadzenie oceny tego rodzaju staje się przedwczesne, jeżeli mamy do czynienia z sytuacją braku stanu określanego mianem kompletnie zebranego materiału dowodowego. Innymi słowy, warunkiem przystąpienia do sformułowania stanowiska co do uznania za udowodnioną każdej z okoliczności istotnej z perspektywy rozważanego do zastosowania w danym przypadku materialnego prawa podatkowego jest uprzednie pozyskanie niezbędnego i wyczerpującego zarazem materiału dowodowego, który stanowi podstawę do czynienia tego rodzaju oceny. 5.4.2. Stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód/dowody zależne jest od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego ustaleń co do zaistnienia/niezaistnienia okoliczności prawnie znaczących. Ustalenie, że zgromadzony w aktach materiał nie został jednak zebrany rzetelnie, nawet w sytuacji, gdy ten już zebrany mógłby dawać podstawy do tego co zostało przyjęte w sferze faktycznej służącej podstawie rozstrzygnięcia, prowadzić musi do uznania owego materiału za niepełny i tym samym otwiera konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych. Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika), ale z jednoczesnym poszanowaniem prawa strony do procesowego dowodzenia swych racji w kierunku odmiennym od kreślonego przez organ. 5.4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor IAS, oceniając znaczenie wniosków dowodowych Skarżącego składanych w trybie art. 188 O.p. przyjął w istocie wadliwe rozumienie tego przepisu (por. relacja w pkt 2.2 tego uzasadnienia). Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynika, że dowody przeprowadzić należy jedynie do uzyskania potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy (czyli "na niekorzyść podatnika"), uniemożliwiając tym samym podatnikowi przeprowadzenie przeciwdowodu. Tymczasem podstawa odmowy realizacji wniosku dowodowego, wyrażająca się w art. 188 O.p. zwrotem "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się do przypadku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeśli zaś wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien być on przeprowadzony. W orzecznictwie wskazuje się, że "w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione." (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14). Zgodnie natomiast z zapatrywaniem przedstawionym w wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05 "w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.". 5.4.4. W ślad za tym należało przypomnieć, że Skarżący wnioskując (nota bene co najmniej dwukrotnie) o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i źródeł osobowych konsekwentnie zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy oceny organów podatkowych, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (brak dostaw towaru w postaci skór od tego podmiotu). W sposób prawem przewidziany oczekiwał zatem weryfikacji ustaleń dla niego niekorzystnych i odmiennie od organu przez niego ocenianych. Wychodząc z wadliwej wykładni art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora IAS, że wnioski dowodowe Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym obszarze Dyrektor IAS wskazał w szczególności (zob. str. 20-22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że: 1) co do przesłuchania w charakterze świadka M. R. (prezesa zarządu Spółki do sierpnia 2013 r.) na okoliczność kontaktów handlowych ze Skarżącym z okazaniem faktur na jego rzecz wystawionych: - wezwanie dla tego świadka zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p.; - świadek i Skarżący, który został zawiadomiony o planowanej czynności, w wyznaczonym na jej przeprowadzenie terminie nie stawili się; - świadek rzadko przebywa pod adresem w L., prawdopodobnie przebywa w P., gdzie zamieszkuje jej syn, a dokładny adres nie jest znany; - z protokołu przesłuchania M. R. z 2014 r., przekazanego przez Dyrektora UKS w B., nie wynika, aby działalność Spółki dotyczyła handlu skórami; - tożsame ustalenie wynika z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową; 2) co do przesłuchania T. N. (osoby, która w drugiej połowie 2013 r. odkupiła od M. R. udziały w Spółce) na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji Spółki: - Spółka na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej potwierdzającej dokonanie nabyć i dostawy towarów; - Spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem w W.; - T. N., która w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS była wzywana do złożenia zeznań, nie podjęła korespondencji; 3) co do przeprowadzenia kontroli dokumentów Spółki pod kątem kontaktów handlowych z firmą R należącą do Skarżącego: - na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy R widnieje towar w postaci skór; - M. R. w trakcie ww. przesłuchania w 2014 r. nie wskazała, aby przedmiotem działalności Spółki był handel skórami i jednocześnie jako dostawców wskazała kontrahentów z krajów azjatyckich; - z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej nie wynika, aby w agencji celnej w H. był odprawiany towar w postaci skór; - powyższe ustalenia prowadzą do bezspornego wniosku, że Strona nie mogła dokonać zakupu skór od Spółki, bo ta ich nie posiadała; 4) co do wystąpienia do UKS w L. w sprawie wyniku kontroli krzyżowej za 2012 r. Spółki z firmą R: - ustalenia dotyczące 2012 r. pozostają poza przedmiotem tej sprawy [dotyczy ona podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. - wyj. NSA]; - czynności sprawdzające zmierzają do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów i stanowią formalną ich weryfikację, nie stwarzają dostatecznych przesłanek pewności i bezpieczeństwa prawnego. Powyższym zapatrywaniom Dyrektora IAS Sąd pierwszej instancji nie oponował i jednoznacznie przyjął, że "zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw" do przyjęcia przez organy, że Spółka nie mogła być dostawcą skór bydlęcych dla Skarżącego. Zapatrywań tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. W okolicznościach dotąd ustalonych, przy wyłożonym w pkt 5.4.3 tego uzasadnienia prawidłowym rozumieniu art. 188 O.p., wadliwe było zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów na temat niezasadności realizacji wniosków dowodowych. Uwadze Sądu umknęło, że wcześniejsze przesłuchanie M. R., na którym organy podatkowe oparły główny ciężar swojej argumentacji, miało miejsce w 2014 r. przed innym organem, a w trakcie tej czynności procesowej nie pytano wprost ani o współpracę ze Skarżącym (firmą R), ani o obrót towarem w postaci skór. Nadto podkreślenia wymagało, i to również powinno dać asumpt do dalej idącej refleksji w toku kontroli sądowej, że w tym obszarze organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją. Najpierw podjęto bowiem czynności zmierzające do uzyskania zeznań tego świadka w ramach powtórnego przesłuchania, co oznaczać musiało podzielenie stanowiska Skarżącego o potrzebie przeprowadzenie wnioskowanego przez niego dowodu. Następnie jednak odstąpiono od tego zamiaru z uwagi na trudności faktyczne w sferze skontaktowania się z tym świadkiem. Finalnie zaś stwierdzono, że wyrażone przez Skarżącego oczekiwanie co do przesłuchania wymienionego świadka było nieusprawiedliwione. Dalece niewystarczająca okazała się także argumentacja organów co do niezrealizowania pozostałych wniosków dowodowych. Odnośnie do odstąpienia od przesłuchania T. N. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej Spółki, stwierdzić należało, że nie mogły świadczyć o tym nieudane próby przeprowadzenia tego dowodu przez inny organ, zwłaszcza, że miały one miejsce kilka lat wstecz. Jednocześnie zauważenia wymagało i to, że organy nie twierdziły, aby przeprowadzenie tego dowodu było obiektywnie niemożliwe. Podobnie, jako usprawiedliwione jawiło się oczekiwanie Skarżącego, aby relacje między firmą R i Spółką weryfikować przez pryzmat dokumentów źródłowych. Również w tym przypadku przyjąć należało, że stwierdzona wcześniej (przed kilku laty) okoliczność jej nie przedłożenia, nie mogła sama w sobie stanowić usprawiedliwionej podstawy dla stanowiska Dyrektora IAS. W tym zakresie organ w pierwszej kolejności powinien podjąć działania zmierzając do zrealizowania wniosku dowodowego, a gdyby to okazały się niemożliwe zakomunikować ten stan Stronie, a nie w gruncie rzeczy poprzestać na stwierdzeniu, że jej żądanie nie mogło zostać uwzględnione. O ile można zgodzić się z zapatrywaniem Dyrektora IAS, że czynności sprawdzające w trakcie kontroli krzyżowej sprowadzają się w gruncie rzeczy do kwestii formalnoprawnych, to w okolicznościach tej sprawy należało mieć na uwadze, że oczekiwanie Skarżącego w zakresie sięgnięcie do tego źródła dowodowego nie było pozbawione racjonalnych podstaw. Poza kwestiami tak podstawowymi jak dane identyfikacyjne i adresowe kontrahenta, wskazane źródło pozwala bowiem z założenia poznać zakres badanych dokumentów (faktury, ewidencje sprzedaży) i poczynionych na ich podstawie ustaleń w relacji podatnik-kontrahent (w tym przedmiot zafakturowanych transakcji), ewentualne uwagi kontrolowanego. Również to, że omawiane żądanie Skarżącego odnosiło się do wyników kontroli krzyżowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w realiach tej sprawy nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla odmowy realizacji wniosku dowodowego, jeśli uwzględni się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wiązało się z potrzebą badania tzw. dobrej wiary. W tym zaś aspekcie częstokroć rozważane są okoliczności, czy i jak wcześniej kształtowała się współpraca danych podmiotów. Uzupełniająco, w kontekście motywów kasacyjnych (str. 4 skargi kasacyjnej), uznać należało, że Skarżący nie bez racji oczekiwał przesłuchania równie Ł. R. - odpowiedzialnego w Spółce za obsługę rachunku bankowego, oraz M. K. - zajmującej się w Spółce importem, jak również sięgnięcia do dokumentacji źródłowej podmiotu obsługującego od strony księgowej działalność Spółki (firma prowadzona przez D. G. lub G. z O.). Wskazane źródła dowodowe, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, mogłyby przyczynić się do pozyskania wszystkich miarodajnych i możliwych zarazem do zgromadzenia materiałów dowodowych (ich kompletności), a w konsekwencji do wyrażenia na tej podstawie ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 5.4.5. Sąd pierwszej instancji naruszając dyspozycję art. 188 O.p. błędnie również zaakceptował pogląd organu podatkowego i wyraził tożsamy z nim pogląd własny, że realizacja wspomnianych wniosków dowodowych Spółki nie była potrzebna z punktu widzenia kompletności materiału dowodowego, wymaganej przepisami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Uchybił zatem i tym przepisom. Nieporozumieniem było twierdzenie, że sporne okoliczności zostały już udowodnione poprzez inne dowody, w szczególności w postaci danych wynikających z zebranej już dokumentacji. Przecież Skarżący, jak wzmiankowano, dążył do wykazania, że rzeczywiście dochodziło do dostaw towaru w postaci skór na jego rzecz od Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występowała zatem potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym wyżej zakresie (zob. pkt 5.4.4 niniejszego uzasadnienia). 5.4.6. Zaniechania powyższe doprowadziły do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Z kolei materiał dowodowy niepełny nie mógł być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do stosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do "całego zebranego materiału dowodowego". Oczywistym więc jest to, że poprzedza je owo zebranie, które musi odpowiadać prawu. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani tym bardziej nie można było przystąpić do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Poszanowania tych warunków wymagał z kolei art. 122 O.p. W takim zatem ujęciu jemu również uchybiono. Naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego pozwalało stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone z poszanowanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie, a także stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji). 5.6. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot 50.000 zł - 200.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącego adwokat, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, na której stawił się ten sam pełnomocnik Skarżącego. O kosztach postępowania za obie instancji w odniesieniu do: 1) postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.), przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł), koszty zastępstwa procesowego adwokata, który reprezentował Skarżącego również przed Sądem pierwszej instancji w wysokości 75% stawki minimalnej odpowiadającej wartości przedmiotu zaskarżenia (5.400 zł x 75% = 4.050 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł) oraz opłata skarbowa z tytułu posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł); 2) postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego adwokata (5.400 zł) oraz opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł). s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki s. NSA H. Sęk