I FSK 486/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 237/15 w sprawie ze skargi C. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.S. A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna C. Z. H. S.A. w K. (dalej: skarżąca/Spółka) wywiedziona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 roku oraz miesiące od stycznia do marca 2009 roku. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organ ustalił, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez B. [...], a następnie przez M. sp. z o.o. z tytułu dostaw prętów żebrowanych, blachy, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E. [...] s.r.o., z tytułu dostaw tego samego towaru - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że obrót wyrobami stalowymi polegał na stworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą, wyrobów stalowych w kolejności, od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą, z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą. 1.3. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS), decyzjami z 28 marca 2014 r. i 8 kwietnia 2014 r., wydanymi m.in. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zweryfikował zadeklarowane rozliczenie Spółki w VAT określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podzielając stanowisko tego organu. Organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy w postaci: dokumentacji finansowo - księgowej Spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do postępowania postanowieniami z 13 stycznia oraz 10 i 17 marca 2014 r.; protokołów przesłuchania stron oraz świadków, protokołu z czynności sprawdzających w spółce M. wyjaśnień pełnomocnika Spółki z dnia: 18 grudnia 2013 r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów. Na tej podstawie organ stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez B. [...], a następnie M. sp. z o.o. na rzecz Spółki to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Natomiast faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E. [...] s.r.o., to faktury niedokumentujące transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. Organ przeanalizował podnoszoną przez skarżącą kwestię tzw. "dobrej wiary". Podkreślił, że Spółki nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Przed rozpoczęciem współpracy z B., a następnie z M. sp. z o.o. oraz z E. [...] s.r.o nie weryfikowała ww. firm, co do ich rzeczywistego funkcjonowania na rynku handlu wyrobami stalowymi. Podjęte czynności sprowadzały się do zbadania dokumentów rejestrowych. Weryfikacja pod względem finansowym, jak i pozycji na rynku branżowym, zdaniem Spółki, była zbędna z uwagi na charakter transakcji oraz ich zabezpieczenie przedpłatą. W ocenie organu odwoławczego takiego działania nie można uznać za przejaw należytej staranności profesjonalnego podmiotu, jakim jest duży podmiot gospodarczy o ugruntowanej, długoletniej pozycji na rynku handlu stalą. 1.6. Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie było konieczności jego uzupełniania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 188, 180 § 1 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). 1.7. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p., gdyż 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5 listopada 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. przez przyjęcie, że doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony prawidłowo, w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 31 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony 5 listopada 2013 r. pismem organu kontroli skarbowej z tego dnia. Sąd podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącej zostało wszczęte 31 października 2013 r. a następnie w dniu 5 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, poinformowano ją o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd nie uwzględnił też zarzutu, że organ kontroli skarbowej był niewłaściwy rzeczowo do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając, że dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 30/11 oraz wypełnia dyspozycję art. 70c O.p. 3.2. Niezasadne w ocenie Sądu okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur nie dokonali dostaw towarów na rzecz skarżącej. Spółka zaś nie dokonała ich WDT na rzecz czeskiego kontrahenta. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona z: dokumentacji finansowo-księgowej Spółki za kontrolowany okres; dokumentów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniami z: 13 stycznia 2014 r., 10 i 17 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony P. P., J. N.; protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. G., T. B., E. K., protokołu z przyjęcia wyjaśnień od J. G., protokołu z czynności sprawdzających w spółce M., wyjaśnień pełnomocnika spółki z 18 grudnia 2013 r., 13 i 14 stycznia 2014 r. oraz załączonych do nich dokumentów. 3.3. Zdaniem Sądu słusznie organ ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno M. sp. z o.o. z D., jak i E. [...] s.r.o. na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. Druga była tzw. "słupem" nie posiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego, czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali. 3.4. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podzielił. Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ani obowiązku zebrania całego materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie jest dowolna. Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącą, a firmami B. [...], a następnie M. sp. z o.o. oraz E. [...] s.r.o. nie doszło do faktycznego obrotu, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 70c w zw. z art. 13 ust. 1 o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania, - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p.; art. 70c w zw. z art. 13 ust 1 O.p. w powiązaniu z art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. 5.3. W bardzo rozbudowanym uzasadnieniu powyższych zarzutów, autor skargi kasacyjnej, nie podważając ustaleń faktycznych w tym zakresie w sprawie, podnosił, że organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, błędnie uznały, iż doszło do skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, w sytuacji gdy zawiadomienia tego dokonał organ niewłaściwy rzeczowo – organ kontroli skarbowej. 5.4. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy w sprawie stanęły na stanowisku, że pomimo upływu 5 letniego terminu określonego w cytowanym przepisie, zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kontrolując takie stanowisko Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 5.5. Z powołanego wyroku wynika, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od spełnienia warunku w postaci powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu dostosowania treści tego przepisu do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie z tą samą datą dodany został art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że 31 października 2013 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z końcem 2013 roku), zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została skutecznie zawiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2013 r., doręczonym skarżącej w tym samym dniu. Prawidłowe było także stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił zarzutu skarżącej, że organ kontroli skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo do dokonania czynności zawiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, uznając, że dokonane przez ten organ, w toku postępowania, zawiadomienie Spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wypełniało warunki wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 30/11 oraz dyspozycję art. 70c O.p. 5.7. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), z której wynika, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym, na podstawie art. 70c O.p., do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w sprawie, w pełni powyższy pogląd podziela i uznaje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach był w rozumieniu art. 70c O.p. organem właściwym do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o argumentację, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji (str 18 i 19 uzasadnienia) w związku z czym spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczyły istoty sporu w sprawie i wiązały się z prawidłowością ustalenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za nieuzasadnione. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji prezentowały stanowisko, że były to "puste" faktury, które nie odzwierciedlały żadnych czynności, co w efekcie uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 5.9. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta doznaje jednak ograniczeń, m.in. w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.10. Analizując powyższe przepisy Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co oznacza, że musi nastąpić rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura bowiem nie kreuje prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych transakcji. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste", gdyż towar na ich podstawie nie był dostarczany Spółce, ani też przez nią zbywany. W tych okolicznościach nie zachodziła konieczność wykazywania przez organy, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. 5.11. W sytuacji stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie faktury były "puste", kwestia dobrej czy złej wiary nie mogła mieć zasadniczego znaczenia dla podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji jedynie dodatkowo w zaskarżonym wyroku wskazał na okoliczności świadczące o braku tzw. "dobrej wiary" Spółki, gdyż takie wywody zamieścił w zaskarżonej decyzji organ. Miały one także wpływ na ustalenia faktyczne co do spornych transakcji. Wskazać należy w tym zakresie za Sądem pierwszej instancji, że jakkolwiek Spółka stworzyła, dla bezpieczeństwa obrotu, wewnętrzne procedury, które miała obowiązek stosować wobec swoich kontrahentów, to w przypadku kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury odstąpiła od ich zastosowania. Procedury polegały na gromadzeniu dokumentów dotyczących danego podmiotu najpierw przez biuro handlowe a następnie przekazaniu ich do komórki kontrolingu oraz komórki księgowości oraz zarządu dla uzyskania oceny; każda z komórek winna dokonać adnotacji co do sposobu weryfikacji. Dopiero po uzyskaniu pozytywnej oceny kontrahent był wprowadzany do systemu. Zamiast tego skarżąca ograniczyła weryfikację do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, chociaż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu. 5.12. Skarżąca przyznała, że nie poszukiwała swojego odbiorcy towaru, ponieważ wskazywał go P. B., przedstawiciel dostawcy, firmy B., a następnie spółki M.. Spółka nie prowadziła negocjacji co do warunków transakcji z odbiorcą, czeskim podmiotem E. [...] s.r.o. (kontakt z odbiorcą odbywał się tylko za pośrednictwem P. B., pomimo, że pracownicy Spółki wiedzieli, że jej przedstawicielem w Polsce jest B. S.). Podkreślenia wymaga, że z zeznań pracownika Spółki, M. G., wynikało, że sygnalizowała członkowi zarządu, J. N. (pełniącemu funkcję Dyrektora handlowego), swoje wątpliwości pod adresem transakcji i kontrahenta w związku z tym, że osoby reprezentujące E. [...] s.r.o. wybiegły, kiedy próbowała zweryfikować ich tożsamość na podstawie dokumentów. 5.13. Opisany przebieg współpracy wskazywał na odbiegający od standardów działalności gospodarczej wpływ dostawcy, P. B. na cenę towaru, będącego przedmiotem sprzedaży w ramach WDT do E. [...] s.r.o. Skarżąca nie podejmowała samodzielnie żadnych działań w celu ustalenia, gdzie znajduje się towar (na CMR wskazywano inne miejsce załadunku, mimo że P. B. informował, iż towar ładowany był w innej miejscowości), oraz jakie jest jego źródło pochodzenia (do faktur nie załączano świadectw jakości, pomimo istnienia takich warunków na zamówieniach); akceptowała upoważnienia do odbioru wyrobów hutniczych wystawione przez E. [...] s.r.o. dla firmy S. S. Z. pomimo, że na upoważnieniach tych nie wskazano konkretnych kierowców i danych rejestracyjnych samochodów; tolerowała reprezentację ww. podmiotów po obu stronach transakcji sprzedaży, przez tę sama osobę, nie sprawdzając jego umocowania do działania w imieniu tych firm, ignorując przy tym nietypowość takich układów gospodarczych. Powyższe okoliczności, będące wyrazem braku staranności Spółki, stanowią także argument dla ustalenia, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. 5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istniały podstawy, aby Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że Spółka posługiwała się "pustymi" fakturami VAT i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W świetle tej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 5.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie stawki 0%, oraz powiązanych z tym zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego i błędną jego ocenę w tym zakresie. 5.16. W sytuacji zaakceptowania ustaleń organów podatkowych, że wszystkie sporne faktury były fakturami "pustymi" brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatku VAT. 5.17. Jak ustaliły organy podatkowe, czego skarżąca nie podważyła, czeska firma była tzw. słupem. Nie posiadała żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia i rozładowania stali. Adresem jej siedziby było wirtualne biuro, okresowo opłacane przez K. J., tylko po to, aby uwiarygodnić realność prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w obrocie wyrobami stalowymi. W rzeczywistości czeska spółka nie prowadziła żadnej działalności. Zarówno magazyn w Czechach., jak i sama spółka faktycznie nie istniały. Z zeznań świadków, B. S. oraz S. Z. wynikało, że jednoosobowa firma transportowa tego ostatniego, S., która według listów CMR zawsze dostarczała towar do Czech, powstała wyłącznie po to, aby B. S. miał pracę u K. J.. Praca ta polegała na przywożeniu stali na plac przeładunkowy J. S. w D. oraz na wystawianiu "pustych" faktur VAT za usługi transportowe dla celów procederu obrotu stalą. Firma S. S. Z. nie otrzymywała od E. [...] s.r.o. żadnych rzeczywistych zleceń. Zeznania świadków: K. S., B. S., M. J., D. J. także dowodzą, że K. J. kupował w zaufanych firmach na terenie kraju jakąś część towaru w postaci wyrobów stalowych, Fe Mn, Fe Mn Si, stali walcowanej, a następnie towar ten sprzedawał do innych zaufanych firm krajowych, jednakże podmioty takie jak: B. [...], M. sp. z o.o. oraz E. [...] s.r.o. dokonywały zakupów wyłącznie "na papierze" od innych firm słupów, należących do K. J.. 5.18. Nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie. Powołany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. 5.19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy, w którym wykazano brak rzeczywistego przepływu towarów, nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie zaistniał warunek wydania towaru między pierwszym, a ostatnim podmiotem biorącym udział w tych czynnościach, który jest konieczny do ziszczenia się skutków podatkowych wynikających z ww. przepisu. 5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).