III SA/Wa 518/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 listopada 2016 r. nr IPPB4/4511-1040/16-3/JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] O. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Pracownicy użytkujący samochody służbowe są zobligowani do zakupu paliwa i innych produktów związanych z używaniem samochodu do celów służbowych przy użyciu karty flotowej. Z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe oddzielenie kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów służbowych od kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych. Z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych do wykorzystania do celów prywatnych Skarżąca przypisuje pracownikom przychód ustalony według zasad określonych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa? W ocenie Skarżącej, wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje również wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników, a w szczególności koszty paliwa. Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Minister" lub "Organ") w interpretacji indywidulanej z dnia 15 listopada 2016 r.: w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie za prawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Skarżącej będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W związku z powyższym Skarżąca jako płatnik powinna doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę poprzez udostępnienie pracownikom karty flotowej, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Organ nadmienił, że w sytuacji udostępnienia samochodu pracownikowi, trudno uznać, że świadczenie to obejmuje - dwa niezależne świadczenia, tj. wydatki związane z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu (czynsz najmu samochodu) jak i wydatki związane z jego użytkowaniem (paliwo), które są odrębnym wydatkiem pracodawcy niezbędnym do poruszania się udostępnionego auta. Ponadto Organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia ust. 2a-2c w art. 12 u.p.d.o.f. było ustalenie jednolitej zasady określania wartości świadczenia polegającego na uzyskaniu możliwości używania samochodu do celów prywatnych. Regulacje te miały przede wszystkim ułatwić płatnikom podatku (pracodawcom) określenie wartości uzyskanego przez pracownika świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (wcześniej pracodawcy dla określenia tej wartości stosowali różne kryteria). Organ wskazał, też że zasady zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, ze zm.). Rozporządzenie to nie określa enumeratywnie, jakie koszty zwracane są pracownikowi (paliwo, koszty ubezpieczenia, zużycia auta). Należy jednak racjonalnie założyć, że zawarte w nim zasady dotyczą wszystkich tych paramentów. Natomiast pracodawca udostępniając samochód do celów: prywatnych koszty ubezpieczenia, serwisu auta i jego amortyzację uwzględnia w "swoich" kosztach uzyskania przychodów. Zatem tych dwóch świadczeń nie można nie tylko utożsamiać, ale nawet nie jest możliwe ich porównanie. W konsekwencji zasady ustalania na rzecz pracownika tych dwóch świadczeń, ale z różnych tytułów, nie są tożsame. W przypadku bowiem używania samochodu służbowego do celów prywatnych, wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników. W przypadku wykorzystywania samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy zwrot jest de facto uzależniony od faktycznego wykorzystywania samochodu do celów służbowych. Jak wynika bowiem z postanowień § 4 ust 2 ww. rozporządzenia kwotę ustalonego ryczałtu, pracodawca zmniejsza o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy (np. z powodu choroby, urlopu). Zatem pracownik w poszczególnych miesiącach może otrzymać świadczenie w różnej wysokości. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżąca nie zgadzając się z treścią interpretacji złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła: - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wysokość ryczałtu określonego w tym przepisie nie obejmuje kosztów paliwa oraz art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód pracowników z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, w części dotyczącej kosztów paliwa, powinien być ustalany w oparciu o te przepisy; - na podstawie art. 57a u.p.d.o.f. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do obejmowania ryczałtem określonym w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. również kosztów paliwa, na korzyść Spółki oraz art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do wszystkich wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zatem, skarga na interpretację indywidualną zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Skarżącej podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej [Dz. U. z 2014 poz. 1662]. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3." W ocenie organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, nie objęte ryczałtem, o którym mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, brzmienie przepisu nie uzasadnia wykładni zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". Wbrew, zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu [jak wskazuje art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych] obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych [lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej] obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Reasumując, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego. Stawiane w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., okazały się zasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż rezultat zastosowania przede wszystkim wykładni językowej oraz celowościowej doprowadził do jednoznacznych rezultatów. Zasadny okazał się też stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą orzeczeń. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne]. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany – zgodnie z art. 14c § 2 O.p. – dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik nie miały zastosowania. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09]. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową tj. 17 zł.