I FSK 911/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1000/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1000/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej (dalej: organ interpretacyjny) z 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy S. w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania przez gminę dofinansowania na potrzeby realizacji świadczeń w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy z Województwem Lubelskim, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL) uzyska dofinansowanie projektu "Montaż kolektorów słonecznych na terenie Gminy S.". Gmina przystąpi do realizacji projektu wykonując tym samym ustawowe zadania publiczne, o których mówi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U.2017.130 ze zm.). Dofinansowanie - rzędu 85 % kosztów kwalifikowalnych - będzie przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu. Nie jest ono uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców. Wkład własny w realizację projektu odpowiada wydatkom kwalifikowalnym co najmniej w wymiarze 15 % (nieobjętym dofinansowaniem w ramach RPO WL) oraz wszystkim wydatkom niekwalifikowalnym, potrzebnym na wdrożenie planowanego przedsięwzięcia i będzie on pochodził od mieszkańców zainteresowanych udziałem w projekcie na podstawie umów zawartych z gminą. Gmina wyjaśniła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców przystępujących do projektu, chociaż jednocześnie zauważyła, że im wyższe koszty kwalifikowalne, tym wyższy poziom dofinansowania. Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu zrealizowanie przez gminę całego projektu i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). 1.3. Organ nie zgodził się z gminą w omawianej materii. Przypomniał brzmienie przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 29a ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C- 353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stawisko organu interpretacyjnego wskazując, że w okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza ona świadczyć usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji kolektorów słonecznych. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego w niniejszej sprawie nie ma miejsca na spór o to czy gmina działa jako podatnik VAT, czy nie, jak również o to czy świadczy usługę. Opisane przez gminę okoliczności i stawiane przez nią pytanie łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i jedynie ten przepis wymieniła w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (obok art. 17 ust. 1, ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy podatkowej, dotyczącego zagadnienia nieobjętego skargą). Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłącznie podstawy opodatkowania VAT, nie zaś w kwestii statusu podatnika tego podatku czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej. Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne jest, że według opisu gminy, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie zakupu, zainstalowania i uruchomienia określonej ilości kolektorów słonecznych na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców, a każdy z nich ponosi do 15 % kosztów kwalifikowalnych i 100 % niekwalifikowalnych. Zatem już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W ocenie WSA, interpretacja indywidualna organu odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego oraz regułom postępowania przy wydawaniu tego rodzaju rozstrzygnięć. Wbrew przekonaniu gminy, organ nie wykładał wątpliwości prawnych na jej niekorzyść. Natomiast zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska, co do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, a także dokonania rozszerzającej własnej oceny sądu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku interpretację, a w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do poprawienia stanowiska organu i niewskazanie przez sąd, dlaczego przyjął przedmiotowe stanowisko za słuszne; 2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydawania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe, a także nie odniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku poprzez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko; 3) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstaw opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania; 4) art. 141 § 4 oraz i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uczynienie przez sąd pierwszej instancji przedmiotem orzekania (rozstrzygnięcia) elementów opisu zdarzenia przyszłego - kalkulacji dofinansowania, kalkulacji ceny usługi oraz nieotrzymania dofinansowania - nie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.; 1) art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. 4.1 W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji kolektorów słonecznych, o czym stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.2. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.3. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 nie można bowiem przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący RPO WL, którego przedmiotem była instalacja kolektorów słonecznych wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektów dotyczących instalacji kolektorów słonecznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.6. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 4.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 8