I SA/Sz 936/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. K. i V.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w sprawie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej V. S. i E. K. podatek od nieruchomości za 2016 r. i ustalenia w to miejsce podatku w kwocie [...]zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym Decyzją z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...], na podstawie danych wynikających z informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) z dnia 17 grudnia 2015 r., Prezydent Miasta K. (dalej: "organ I instancji") ustalił V. S. i E. K. (dalej: "Podatniczki", "Skarżące"), jako podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...]" s.c. V. S., E. K. z siedzibą w K., podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł w zakresie nieruchomości położonych w K. przy ulicach: [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z dnia 20 maja 2016 r. W dniu 29 czerwca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła korekta ww. informacji w zakresie lokali niemieszkalnych i związanych z nimi gruntów, położonych w budynku przy [...] w K., w której podano nowe (wynikające z faktycznego obmiaru) powierzchnie użytkowe miejsc postojowych i komórek lokatorskich dla hal garażowych oraz zmieniono przyjętą dla nich stawkę podatkową z gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą - na grunty i budynki pozostałe. Wobec powyższego, uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), organ I instancji postanowił wznowić postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. zakończone opisaną powyżej decyzją ostateczną. Decyzją z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...], organ I instancji uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 11 lutego 2016 r. i ustalił Podatniczkom podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ przyjął bowiem, że w decyzji z dnia 11 lutego 2016 r. odnośnie do nieruchomości przy ul. [...] 4-6C na dzień 31 grudnia 2015 r. zawyżono powierzchnie lokali niemieszkalnych i gruntów związanych z tymi lokalami (w miejsce 756,73 m2 powierzchni lokali niemieszkalnych zgłoszonych było 1.118,52 m2, natomiast w miejsce 527,32 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej było 760,53 m2). Przy czym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Podatniczek co do przyjętej przez nie w tym zakresie stawki opodatkowania, uznając, że samodzielne garaże i komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe w halach garażowych winny podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą, przewidzianą dla budynków lub ich części i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto organ wskazał, że wobec sprzedaży nieruchomości niezabudowanej przy ul. [...] z K. w dniu 29 września 2016 r., obowiązek podatkowy względem tej nieruchomości wygasł w dniu 30 września 2016 r., co również wymagało skorygowania. W następstwie rozpoznania odwołania Podatniczek, decyzją z dnia 9 marca 20167 r. nr [...], Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia 10 stycznia 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Kolegium, organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego w budynku mieszkalnym powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Z uwagi zaś na to, że organ I instancji nie poczynił żadnych dodatkowych ustaleń w sprawie, winien postępowanie powtórzyć w celu jednoznacznego ustalenia, czy budynki przy ulicach [...] należy kwalifikować jako budynki mieszkalne. W sytuacji pozytywnej odpowiedzi na to pytanie należy ustalić, czy samodzielne garaże, komórki lokatorskie i udziały w lokalu użytkowym - garażowym (niemieszkalnym), a także związana z nimi ułamkowa część gruntów są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatniczki (np. mogą być objęte ofertą najmu dla mieszkańców budynku). Ustalenia te pozwolą prawidłowo ustalić należną stawkę podatku od nieruchomości - jak dla budynków pozostałych albo jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 29 maja 2017 r. nr [...], organ I instancji uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 11 lutego 2016 r. i ustalił Podatniczkom podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnie budynków mieszkalnych lub ich części wraz z przypisanymi do nich gruntami o kategorii podatkowej gruntów pozostałych, a także budynki związane z działalnością gospodarczą oraz grunty związane z działalnością gospodarczą w wielkościach wynikających odpowiednio ze złożonej informacji (IN-1) i jej korekty. Organ ustalił, że Podatniczki spełniają przesłankę przedsiębiorcy, czyli są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą pod firmą "[...] s.c. V. S., E. K. z siedzibą w K., w ramach którego wykonują roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wobec tego organ opodatkował lokale mieszkalne i grunty pod nimi stawkami jak za budynki mieszkalne i grunty pozostałe, a lokale użytkowe wraz z przypadającym na nie udziałem w gruncie - najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W ocenie organu I instancji, Podatniczki nieprawidłowo zaklasyfikowały udziały w lokalach użytkowych (halach garażowych i komórkach lokatorskich) do budynków pozostałych oraz grunty z nimi związane do gruntów pozostałych. Zdaniem organu, lokale użytkowe (hala garażowa) winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lokale garażowe i komórki lokatorskie zostały bowiem wyodrębnione prawnie jako lokale użytkowe, co oznacza, że stanowią odrębne nieruchomości i odrębne, samodzielne przedmioty opodatkowania. Nie dzielą zatem losu całego budynku, ani innych części tego budynku (np. lokali mieszkalnych). Ta odrębność od innych części budynku pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. W związku z tym, że przedmiotowe lokale użytkowe znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (udziały w odrębnym lokalu stanowiącym garaż) zastosowanie znajdują stawki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatniczki wniosły odwołanie od decyzji organu I instancji, zaskarżając ją w części odnoszącej się do lokali i gruntu opodatkowanych stawkami jak za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.) oraz przepisów postępowania (tj. art. 223 § 2 o.p.). Opisaną na wstępie decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r., Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie wskazał, że ponowna wnikliwa analiza stanu prawnego w kontekście rozpoznawanego stanu faktycznego sprawy doprowadziła skład orzekający do zmiany, a raczej powrotu, do stanowiska przedstawionego w decyzjach nr [...], [...] i [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. W decyzji z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] sformułowane zostało stanowisko o charakterze incydentalnym, którego Kolegium obecnie nie wspiera. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, trudno czynić organowi I instancji zarzut, że nie zastosował się do wskazań z tej ostatniej decyzji. Skoro organ ten dysponował dwoma sprzecznymi stanowiskami Kolegium, miał prawo wybrać to, na którym oparł swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Dalej, wskazując na okoliczność złożenia korekty informacji (IN-1), w której wykazano nowe dane, organ odwoławczy uznał, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p, co uprawniało organ I instancji do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 r. Mając na uwadze zarzuty odwołania, Kolegium przywołało brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego definicję gruntu, budynku i budowli związanych z działalnością gospodarczą, tj. przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pkt 2 lit. b u.p.o.l. Kolegium wskazało, że ponad ten przepis w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie formułuje żadnych takich norm, które uzależniałyby zastosowanie różnych stawek podatkowych od sposobu wykorzystywania budynków czy gruntów. Ustawodawca kładzie nacisk na sam fakt posiadania budynku czy gruntu przez przedsiębiorcę, przez co (posiadanie) nawiązuje się związek tego budynku i gruntu z działalnością gospodarczą. Konstrukcja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje jednoznacznie na to, że związek ów nawiązuje się z mocy prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystarczającym dowodem na zastosowanie najwyższych stawek podatku od nieruchomości do posiadanych przez Podatniczki lokali użytkowych i związanego z nimi gruntu jest fakt posiadania przez nie statusu przedsiębiorcy. Zaznaczył przy tym, że prawo podatkowe nie różnicuje lokali użytkowych wedle ich przeznaczenia - wystarczy, że nie mają one charakteru mieszkalnego, a hala garażowa będąca przedmiotem sprawy lokalem mieszkalnym nie jest. Organ odwoławczy uznał również, że, wbrew stanowisku Podatniczek, w badanej sprawie mamy także do czynienia z faktycznym zajęciem spornej części nieruchomości na działalność gospodarczą. Wydzielone części użytkowe są bowiem nieodłączną częścią działalności gospodarczej polegającej na budowaniu i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Lokale użytkowe są produktem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczki, są na tę działalność zajęte i nierozerwalnie z tą działalnością związane. Garaże, udziały w halach garażowych i w gruncie są przeznaczone do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności developerskiej. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentu Podatniczek, jakoby część użytkowa budynków była budynkiem pozostałym, ponieważ nie jest zajęta na działalność gospodarczą, wyjaśniając, że przedsiębiorca może być podatnikiem podatku wedle stawki przewidzianej dla budynków pozostałych tylko wówczas, gdy związek budynku z działalnością gospodarczą jest zerwany z powodów technicznych określonych w decyzji organu nadzoru budowlanego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle prawa podatkowego sytuacja prawna lokali użytkowych jest odmienna od sytuacji lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne z chwilą zaistnienia jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają stawce jak za budynki mieszkalne, ich bowiem nie dotyczy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczki złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na rzecz Skarżących od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżące zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., polegające na ich błędnej wykładni poprzez uznanie przez Kolegium, że nieruchomości Skarżących objęte zaskarżoną decyzją - przez sam fakt ich posiadania przez Skarżące mające status przedsiębiorców - są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i do jako takich znajdzie do nich zastosowanie stawka podatku od nieruchomości dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy należało uznać, iż o tym czy dana nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje uprzednie ustalenie w zakresie tego, czy faktycznie nieruchomości takie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według innych niższych stawek podatkowych, - art. 128 w zw. z art. 233 § 2 o.p., polegające na naruszeniu zasady ostateczności decyzji w postępowaniu podatkowym i nieuwzględnieniu faktu, że decyzja Kolegium z dnia 9 marca 2017 r. nr [...], jako że nie została zaskarżona przez organ I instancji, jest ostateczna i w konsekwencji zawarta tam wykładnia przepisów prawa, jak również zalecenia dla organu I instancji są prawnie wiążące. W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Skarżące przedstawiły argumentację na poparcie prezentowanego przez nie stanowiska. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 zw. dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowałoby koniecznością uchylenia tej decyzji. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. w sprawie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. i ustalenia Skarżącym w to miejsce wysokości tego podatku na kwotę [...]zł. Skarżące kwestionują decyzję w części dotyczącej zastosowania najwyższych stawek podatkowych (właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą) w stosunku do niesprzedanych udziałów w wyodrębnionych prawnie lokalach użytkowych – halach garażowych i komórkach lokatorskich oraz związanych z nimi gruntów, w nieruchomościach przy [...] i 6-6C oraz przy ul. [...] w K.. Według Skarżących, zastosowanie odpowiedniej stawki podatku wynikać powinno z tego, czy budynek lub jego część został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co rozumieją faktyczne zajęcie, wykorzystywanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. W ocenie Skarżących, udziały w lokalu użytkowym - halach garażowych i komórkach lokatorskich należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków (i gruntów) pozostałych. Natomiast zdaniem organu podatkowego, nieruchomości te powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokale garażowe i komórki lokatorskie zostały bowiem wyodrębnione prawnie jako lokale użytkowe znajdujące się w halach garażowych, co oznacza, że stanowią odrębne nieruchomości i odrębne, samodzielne przedmioty opodatkowania. Nie dzielą zatem losu całego budynku, ani innych części tego budynku (np. lokali mieszkalnych). W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii zauważyć należy, że nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, co uzasadnia m. in. art. 5 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego, czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast przepis ust. 2a stanowi, że: "2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Z kolei przepis art. 5 stanowi, że: "1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni,(...), 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.". W ocenie składu orzekającego, trafnie wywiodły organy prowadzące postępowanie, że z legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w przytoczonym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r.) wynika wprost, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia tej kwalifikacji nieistotna jest, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, okoliczność, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany przepis wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A zatem, nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej czy nie przynoszące dochodów, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej bowiem wyżej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, co jednakże ustawodawca doprecyzowuje przytoczonym wyżej przepisem art. 5 u.p.o.l. przy czym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy znajduje zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) in fine u.p.o.l. normujący wysokość stawek podatku od nieruchomości - od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł (w 2016 r. – [...] zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wskazywana przez Skarżące okoliczność, że nie czerpią one żadnych korzyści z posiadanych nieruchomości, gdyż korzyść zostanie osiągnięta dopiero w momencie ich sprzedaży, nie ma prawnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, czyli nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku (przytoczony wyżej art. 5 u.p.o.l.). Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, także – jak wyżej wskazano - dla budynków mieszkalnych lub ich części. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (tak też: wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt: II FSK 1031/09). Wskazać należy przy tym, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stworzył ustawowej definicji pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Określenie "działalność gospodarcza" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oznacza natomiast działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie to odnosi się do działalności rolniczej lub leśnej oraz do wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich (...). Kwestią mającą zasadnicze znaczenie - w kontekście istoty sporu w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie oraz z punktu widzenia przesłanek art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jest sposób wykorzystywania lokali. W toku postępowania Skarżące starały się wykazać, że wybudowane lokale użytkowe - hale garażowe nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ani w żaden sposób nie są zajęte na taką działalność. Stanowisko to należało uznać za błędne. Poza sporem bowiem pozostaje okoliczność, że Skarżące: E. K. i V. S. są współwłaścicielkami nieruchomości położonych przy ulicach [...], zatem obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, w myśl przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie jest także sporne, że obie współwłaścicielki jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą pod firmą "[...]" s.c. V. S., E. K. posiadają status przedsiębiorcy. Ponadto w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Podatniczki wykonują roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przy ul. [...] i Lechickiej w K., gdzie wybudowały budynki mieszkalne, wielorodzinne, obejmujące samodzielne lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne o charakterze użytkowym. Wobec tego zgodzić się należało z organem podatkowym, że wybudowane lokale użytkowe są produktem działalności gospodarczej prowadzonej przez właściciela (skarżącego), są nierozerwalnie z tą działalnością związane i na nią zajęte, gdyż są towarem przeznaczonym na sprzedaż w ramach prowadzonej przez Skarżące działalności gospodarczej. Brak więc było podstaw do przyjęcia, że wybudowane hale garażowe wykorzystywane są do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżących, nie służą one do przechowywania w nich własnych pojazdów czy innego sprzętu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK [...], że: "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem tego Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel". Jak trafnie organ podatkowy podniósł, w niniejszej sprawie wybudowane garaże są zajęte na działalność developerską, której celem jest sprzedawanie wybudowanych budynków i ich części. Lokale garażowe i komórki lokatorskie zostały także wyodrębnione prawnie jako lokale użytkowe, co oznacza, że stanowią odrębne nieruchomości i odrębne, samodzielne przedmioty opodatkowania. Nie dzielą zatem losu prawnego całego budynku, ani innych części tego budynku (np. lokali mieszkalnych). W konsekwencji zatem prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że sporne lokale użytkowe i komórki lokatorskie w halach garażowych opodatkować należało w roku 2016 stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) in fine u.p.o.l.). Podkreślić przy tym ponownie należy, że decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji ma fakt, że sporne lokale stanowią własność Skarżących posiadających status przedsiębiorcy. Jest to okoliczność wystarczająca, wyczerpuje ona bowiem ustawowe znamiona definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2016 r.), które oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec tego Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) za bezpodstawne. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 128 w zw. z art. 233 § 2 O.p. wskazać należy, że jest on co najmniej niezrozumiały zwłaszcza w części w jakiej powołuje się na brak zaskarżenia decyzji SKO przez organ pierwszej instancji. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że stosownie do treści art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego zatem wynika, że organ pierwszej instancji jest związany wskazaniami organu odwoławczego jedynie w zakresie dotyczącym badania okoliczności fatycznych, czyli w zakresie postępowania dowodowego i konieczności przeprowadzenia oceny dowodów, natomiast ocena prawna dotycząca prawa materialnego wyrażona w uzasadnieniu decyzji uchylającej nie jest dla organu pierwszej instancji wiążąca, zwłaszcza, że niejednokrotnie po uzupełnieniu postępowania dowodowego może okazać się, że zastosowanie będą miały inne przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie bowiem organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.), którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i poprawne merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 187 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest przekonująca, zgodna z zasadami logiki, jak również z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, uznając, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego nie zasługują na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.