I SA/Wr 1784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A M.M., T.M., T.P. spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A M.M., T.M., T.P. spółka jawna w S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].11.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., spółka jawna A M.M., T.M., T. P., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostaw niezabudowanych działek gruntu, dokonanych w lipcu (działka nr [...] sprzedana za kwotę brutto 116.000 zł), sierpniu (działka nr [...] sprzedana za kwotę brutto 68.000 zł) i we wrześniu 2008 roku (działka nr [...] sprzedana za kwotę brutto 66.000 zł). Zdaniem organu pierwszej instancji, działka gruntu nr [...] (o powierzchni 7,39 m2), z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem wymienionych dostaw została zakupiona w dniu 30.01.1992 roku do majątku spółki cywilnej w osobach M. M. i M. P., która to spółka uległa następnie przekształceniu w spółkę jawną. Ponieważ nie stwierdzono jakichkolwiek czynności prawnych, które skutecznie przenosiłyby nieruchomość do majątków osobistych wspólników, przeto uznać należało, że sprzedaży powstałych w wyniku podziału działek gruntu dokonywała spółka jawna, nie zaś małżonkowie M. i małżonkowie P. Organ podniósł, że przy sprzedaży wymienionych wcześniej niezabudowanych działek gruntu obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), a zatem spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług powinna rozliczyć podatek należny z tytułu dostaw - odpowiednio - w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Uwzględnienie podatku należnego we wrześniu rzutowało także na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Wymienione dostawy podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 22%, albowiem grunty przeznaczone były w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą z dopuszczeniem usług nieuciążliwych (grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę). W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwe przyjęcie w decyzji, że podmiotem dokonującym sprzedaży działek była spółka, podczas gdy sprzedaży dokonywali wspólnicy ze swoich majątków prywatnych. Nieruchomość nigdy nie została wniesiona do majątku spółki jawnej i na żadnym etapie nie była składnikiem jej przedsiębiorstwa. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną w 2001 roku nie spowodowało z mocy prawa przeniesienia własności nieruchomości na przekształconą spółkę jawną, gdyż nie zostały zachowane wymogi przewidziane dla czynności przeniesienia własności nieruchomości (forma aktu notarialnego), a ponadto wspólnicy postanowili zgodnie z umową spółki jawnej nie wnosić tego składnika majątkowego do nowopowstałej spółki. Brak było wówczas art. 26 § 5 K.s.h., który dodano do Kodeksu dopiero w 2004 r. Zdaniem strony z dniem wpisu spółki jawnej do KRS majątek spółki cywilnej w postaci nieruchomości został z mocy prawa przeniesiony na małżonków M. oraz małżonków P. na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. W piśmie uzupełniającym spółka dodatkowo wskazała, że do momentu, w którym sąd prawomocnym wyrokiem nie zakwestionuje prawdziwości wpisu w księdze wieczystej, należy uznać, że odpowiada on rzeczywistemu stanowi prawnemu. Ponadto organ podatkowy sam rozstrzygnął kwestię związaną z prawem własności, co wykracza poza jego właściwość i kompetencje. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (o którym podatnik został powiadomiony), spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc sie natomiast do kwestii własności sprzedanych działek gruntu, organ wyjaśnił, że spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. stała się następca prawnym spółki cywilnej i sukcesorem pod tytułem ogólnym wszystkich jej praw i obowiązków, w tym także praw majątkowych. Przepis art. 26 § 4 K.s.h. miał analogiczną wymowę w dacie przekształcenia, jak doprecyzowanie wprowadzone nowym brzmieniem art. 26 § 5 K.s.h. od dnia 15.01.2004 r. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organ podniósł, że wobec przejścia praw do nieruchomości przysługujących wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną w drodze sukcesji generalnej nie było wymagane potwierdzenie powyższego w formie aktu notarialnego. Abstrahując od niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych formy własności należało uznać, że nieruchomość została sprzedana z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania i podmiotem opodatkowanym z tytułu sprzedaży działek jest spółka jawna. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 15.07.2011 r. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej, zmienionego w wyniku oświadczenia wspólników z dnia 4.10.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec braku wątpliwości, komu przysługiwała własność działek, nie było podstaw do występowania (w tym postępowaniu) do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, a także naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez obciążenie strony podatkowymi konsekwencjami obowiązywania norm prawnych budzących wątpliwości co do ich treści, naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. przez określenie zobowiązania podatkowego stronie, która nie jest podatnikiem w zakresie czynności objętych zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu skargo strona zauważyła, ze orzecznictwo Sądu Najwyższego nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia 14.01.2004 r. majątek będący współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej w dniu jej przekształcenia wszedł z mocy prawa do majątku spółki jawnej. Z kolei treść uchwały wspólników z dnia 28.02.2001 r. jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość nie została wniesiona do majątku spółki jawnej. Potwierdza to sprawozdanie finansowe spółki za rok 2001. Treść uchwały wskazuje też, że w przekonaniu wspólników majątek objęty wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej nie był uznawany za majątek poddany zasadzie kontynuacji. Takie przekonanie wspólników było obiektywnie uzasadnione ze względu na brak stosownego uregulowania w art. 26 § 5 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 14.01.2004 r. oraz szereg orzeczeń Sądu Najwyższego, w których stwierdzono, że przekształcenie spółki cywilnej w trybie art. 26 § 5 K.s.h. nie powodowało przejścia praw i obowiązków na spółkę jawną. Według strony, arbitralne i sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario rozstrzygnięcie wątpliwości w kwestii własności spowodowało powstanie po stronie spółki zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25.09.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/13 uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu, żony wspólników spółki cywilnej nie nabyły skutecznie prawa własności działki nr [...] i istnieje wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się właścicielem nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego, której współwłaścicielami na zasadach współwłasności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Wobec tego organ nie wyjaśnił w sposób niewątpliwy, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej. Sąd stwierdził dalej, że organ podatkowy winien w rozpatrywanej sprawie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 O.p. Jako podstawę uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."). Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.09.2015 r. (sygn. akt I FSK 225/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Według Sądu kasacyjnego, ustalony w sprawie przez organ podatkowy stan faktyczny był wystarczający do przyjęcia, że dostawy gruntów (przeniesienia do rozporządzenia jak właściciel) dokonała spółka jawna. Na rozprawie w dniu 18.12.2015 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, a ponadto stwierdził, że koncepcja przyjęta przez NSA prowadzi do naruszenia prawa własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować sie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 225/14. Kierując się zatem powyższymi względami należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dostawy gruntów, to jest czynności o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonała spółka jawna. Z punktu widzenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nieistotna była kwestia, czy prawo do gruntu przysługiwało również małżonkom wspólników dokonujących w 1991 roku nabycia działki na współwłasność łączną (do spółki cywilnej). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku przypomniał, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów prawa unijnego, zaś kwestie dostawy w odniesieniu do stanu prawnego w 2008 roku (i obecnego) regulował (i reguluje) art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W przepisie tym prawodawca unijny również posłużył się zwrotem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel". Używając bowiem pojęć z zakresu prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym kraju Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął w niniejszej sprawie, że na podstawie aktów notarialnych dotyczących przeniesienia własności działek gruntu nr [...], [...] i [...], ich nabywcy wymienieni w tych aktach (umowach), stali się wyłącznymi właścicielami tych nieruchomości, uprawnionymi do dysponowania nieruchomościami tak w sensie prawnym jak i w ekonomicznym. Prawidłowo również stwierdził organ, że wymienieni nabywcy prawo do rozporządzenia rzeczą (nieruchomością) nabyli od spółki jawnej. Jak już podkreślono, wymienione obok działki gruntu powstały w wyniku podziału działki nr [...] (o powierzchni 7,39 m2), z która została nabyta w dniu 30.01.1992 roku do majątku spółki cywilnej, przekształconej w 2001 roku w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. Nabycie działki [...] (KW nr [...], a po zmianie KW [...]) przez spółkę cywilna potwierdził wyrok z dnia 15.07.2011 r. Sądu Rejonowego w G. (sygn. akt I C 26/1), gdzie wskazano, że własność działki nabyli na zasadach współwłasności łącznej M.M. i M.P. jako wspólnicy spółki cywilnej o nazwie A M.M. i M.P. z siedzibą w S. Z kolei w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną własność gruntu stała się prawem przynależnym spółce jawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 225/14, spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Przy tym przedmiotowy grunt nie był przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesienie prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Dla prawidłowego ustalenia organu odnośnie tego, że to spółka jawna dokonała dostawy działek nr [...], [...] i [...], nie miała znaczenia okoliczność, czy wspólnikami pozostawały T.M. i T.P., gdyż na gruncie przepisów u.p.t.u. podatnikiem była spółka jawna bez względu na jej skład osobowy (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). W tym kontekście należy powołać się na zasadę autonomii prawa podatkowego omówioną w powoływanym częstokroć wyroku NSA (sygn.. I FSK 225/14). Nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony. Po pierwsze w zakresie, w jakim było to niezbędne dla stwierdzenia powstania po stronie spółki jawnej obowiązku podatkowego z tytułu dostaw działek nr [...], [...] i [...] trudno mówić o wątpliwościach, mając na uwadze cały zgromadzony przez organ materiał dowodowy oraz wszechstronną jego ocenę prowadzącą do wniosków niewątpliwych. Po wtóre, późniejsze złożenie przez wspólników M.P. i M.M. oświadczenia (złożonego przed notariuszem w dniu 4.10.2005 r.), odnoszącego się do umowy nabycia z dnia 30.01.1992 r., pokazuje raczej świadome zabiegi wspólników, aby nadać dokonanym już czynnościom odmienne znaczenie od tego, które wynikało z rzeczywistej treści czynności zakupu gruntu w 1992 r. Nie sposób przyjąć, że podjęcie tego rodzaju działań ma uzasadniać obiektywną wątpliwość co do faktycznego przebiegu zdarzeń, tym bardziej, że także w umowie z dnia 25.03.1998 r. (Rep. A nr [...]) dotyczącej przeniesienia własności działki nr [...], powstałej z podziału działki [...], wspólnicy oświadczyli, że nieruchomość nabyli na prawach współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej A w S. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.