III SA/Wa 381/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB1/4511-884/16-4/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A.P. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" albo "Strona") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni jest wraz z innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej też "Spółka"). Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2016 r. (dalej też "Spzoo"). Spółka posiada udziały w spółce - córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Spzoo (dalej też "Udziały w spółce córce"). W przyszłości niektórzy ze wspólników Spółki (dalej też "Wspólnicy") wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w umowie Spółki. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci Udziałów w spółce córce. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała pytanie, czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Wnioskodawczyni, jako komandytariusza Spółki (na moment wystąpienia Wspólników), powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Wspólnikom wyłącznie Udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to, w jakiej wysokości. W opinii Wnioskodawczyni wydanie Wspólnikom Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawczyni (jako komandytariusza Spółki) przychodu, i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Rozwoju i Finansów (dalej też "Minister" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2016 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce córce, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. Przychodem Wnioskodawczyni, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie przypadająca na nią (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Skarżąca nie godząc się z powyższą interpretacją złożyła skargę do Sądu. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Wnioskodawczyni wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że dokonując wykładni art. 14 ust. 2e ustawy należy mieć na względzie cel, jaki ten przepis miał realizować. W konsekwencji uznać należy, że przepis ten dotyczy stanu faktycznego, w którym dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie przez wykonanie świadczenia. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki komandytowej jest od początku zobowiązaniem niepieniężnym. Skarżąca, posługując się przykładem sprzedaży samochodu, wskazała, że uwzględnienie wykładni Ministra prowadzi do wniosku, iż podatnik powinien rozpoznać przychód dwa razy: raz w związku z otrzymaniem ceny za samochód oraz, drugi raz, w związku z przeniesieniem własności samochodu. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Z będącego przedmiotem rozbieżnych w niniejszej sprawie interpretacji art. 14 ust. 2e i 2f ustawy wynika, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną. Niewątpliwie w procesie wykładni prawa zdecydowane pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Inne metody wykładni można stosować tylko w razie wieloznaczności, niejasności, niedorzeczności wyników wykładni literalnej, albo wówczas, kiedy te wyniki pozostają w sprzeczności z przepisami umiejscowionymi wyżej w hierarchii źródeł prawa. Z taką sytuacją wieloznaczności czy absurdalności wyników wykładni nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca akcentowała, że omawiany przepis znajduje zastosowanie tylko wówczas, kiedy podatnik (jego spółka niebędąca osobą prawną) wykonuje świadczenie niepieniężne zamiast tego, które pierwotnie miało mieć postać pieniężną, zaś w niniejszej chodziło o zobowiązanie, "...którego charakter jest od początku niepieniężny.". Sąd wyraża więc zdanie, że ponownie zastosowana literalna wykładnia nie pozwala na czynienie takiego rozróżnienia, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem tylko zamianę świadczenia spółki z pieniężnego na niepieniężne. Rozumowanie lege non distinguente prowadzi do wniosku, że dla Ustawodawcy przychód podatnika pojawia się zawsze, kiedy swoje zobowiązanie (jakiekolwiek – pieniężne lub niepieniężne) reguluje on świadczeniem niepieniężnym. Nie istnieją przekonujące racje dla poglądu, że zastosowanie w tym przepisie dwóch różnych pojęć, tj. "świadczenie" oraz "zobowiązanie", oznacza, że w pierwszym przypadku chodziło tylko o charakter niepieniężny, zaś w drugim – pieniężny. Czynienie tego rozróżnienia przez Organ byłoby zresztą niedopuszczalne także z tego względu, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie podała, iż już z umowy spółki wynikać miał niepieniężny charakter jej świadczenia na wypadek wystąpienia wspólników ze spółki. Podany w skardze przykład dotyczący sprzedaży samochodu jest nieadekwatny. Przyjąć należy, że nie było intencją Ustawodawcy objęcie przez art. 14 ust. 2e i 2f ustawy wszystkich zobowiązań wzajemnych, w ramach których obydwie strony są jednocześnie zobowiązane i uprawnione. Chodziło jedynie o wyeliminowanie (wskazywane zresztą w skardze) tzw. ekonomizacji cichych rezerw. Takie rezerwy nie wchodzą w ogóle w grę w przypadku zwykłych umów wzajemnie zobowiązujących, kiedy strony od początku znają wartość swoich świadczeń. Wyeliminowanie zjawiska ekonomizacji cichych rezerw było natomiast konieczne w warunkach spółek osobowych i kapitałowych, w których wypłaca się wspólnikom wartości odpowiadające ich udziałowi w zysku, zaś brak opodatkowania tych wypłat dokonywanych w formie rzeczowej - niezależnie od tego, czy były one zaplanowane od samego początku udziału wspólnika w spółce, czy też nastąpiły dopiero "na etapie wystąpienia" ze spółki – umożliwiał pominięcie opodatkowania przyrostu w wartości składników majątkowych w spółce. Dodanie do ustawy, z dniem 1 stycznia 2015 r., omawianych przepisów, tj. art. 14 ust. 2e i 2f, wykluczyło taką niezrozumiałą ekonomicznie i prawnie optymalizację podatkową. Dlatego przepisy te obejmują nie tylko tzw. datio in solutum, ale też sytuację, kiedy świadczenie spółki z założenia i od początku miało mieć postać niepieniężną. Wyroki NSA, na które powołano się w skardze (np. II FSK 2959/12), rzeczywiście dotyczyły stanu prawnego sprzed daty 1 stycznia 2015 r. W tej sytuacji wyroki te – paradoksalnie – w istocie potwierdzają stanowisko Organu. Skoro wskazywały one prawidłową wykładnię stanu prawnego sprzed tej daty, to odmiennie należy podejść do omawianego zagadnienia po tej dacie. Dodać jedynie można, że pogląd Organu potwierdza najnowsze orzecznictwo uwzględniające nowy stan prawny (np. II FSK 658/17, I SA/Gl 1239/15). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.