II FSK 2700/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1040/17 w sprawie ze skarg K. Z. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1040/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K.Z. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2017 r. w przedmiocie oddalenia skarg na czynności egzekucyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie, że zarzut dotyczący zastosowania w stosunku do skarżącej środka najbardziej uciążliwego nie może być objęty zakresem postępowania przed sądem, z uwagi na to, że nie został podniesiony w skargach na czynności egzekucyjne, w sytuacji, gdy zarzut ten był podnoszony zarówno w uzasadnieniach skarg, jak również w zażaleniach; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.) przez oddalenie skarg oraz brak uchylenia postanowień dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności do wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w szczególności przez uznanie, że organy I i II instancji słusznie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób pełny i merytoryczny; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 124 k.p.a. przez oddalenie skargi oraz brak uchylenia postanowień dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że organy I i II instancji nienależycie uzasadniły zaskarżone postanowienia z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnikowych stwierdzeń, jak również nie odniosły się do zarzutu skarżącej, iż dotacja otrzymana na szkołę w rzeczywistości pochodzi z budżetu państwa, nie wyjaśniły stronie skarżącej w sposób przekonujący, tak by argumentacja organów uzasadniała prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kwestii, co do pochodzenia środków z tytułu dotacji oświatowej, a wszystko to uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonych postanowień w szczególności przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych sprawy; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 i art. 11 k.p.a. przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie postanowień dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że organ II instancji nie wyjaśnił podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, a w szczególności brak wyjaśnienia podstaw niezastosowania art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a. oraz art. 15 i art. 67 tej ustawy, 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. przez oddalenie skargi oraz brak uchylenia postanowień dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że organ ten bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowych postanowień i uchylenie w całości dokonanych zajęć oraz zwrot środków pochodzących z dotacji. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu za organem I i II instancji, że dotacja pochodząca z budżetu jednostek samorządu terytorialnego może zostać zajęta, a także brak odniesienia się do charakteru dotacji i jej pochodzenia oraz brak rozważenia wykładni celowościowej tego przepisu; 2) art. 90 ustawy o systemie oświaty przez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej skarżącej od urzędu miasta z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej, a stanowiącej przedmiot zajęcia, oraz brak rozważenia i uwzględnienia na co mogą zostać przeznaczone środki pochodzące z dotacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie uwzględnienie skargi, a także zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ dyrektor wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że zakwestionowany środek egzekucyjny wymieniony został w art. 89 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W sprawie niniejszej zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno zobowiązanej, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. Druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego sporządzony został według urzędowego wzoru przewidzianego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnej (Dz. U. z 2010 r. poz. 1339). Druk ten zawiera wymagane dane dotyczące przedmiotu zajęcia, wskazanie danych dotyczących dochodzonych należności, wskazuje zobowiązanego, organ egzekucyjny, a także dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiera też w swojej treści pouczenie dla zobowiązanego. Zawiadomienie organu egzekucyjnego nie musi, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, konkretyzować "nazwy" zajętej wierzytelności. Organ egzekucyjny nie jest bowiem w stanie przewidzieć, jakie konkretnie wierzytelności zobowiązana posiada u dłużnika zajętej wierzytelności. Takie doprecyzowanie następuje już w odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności, czy wierzytelność uznaje, a jeśli tak, z jakiego tytułu. To dłużnik zajętej wierzytelności jest wykonawcą zajęcia wierzytelności. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, to dłużnik stwierdza, czy wierzytelność istnieje, czy może jest to wierzytelność zwolniona spod egzekucji, np. na podstawie art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a. W przypadku, gdy dłużnik zajętej wierzytelności uzna, iż wierzytelność nie podlega zajęciu, to nie przekazuje wierzytelności organowi egzekucyjnemu i informuje organ egzekucyjny, z jakiego powodu odmówił przekazania wierzytelności. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., którego wykładnia jest przedmiotem zarzutu kasacyjnego. Przepis ten stanowi, że nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji (...). Przepis ten jest jednym z niewielu wyjątków, na tle ogólnej zasady, że dłużnik odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem. Tym samym termin "środki pochodzące z dotacji przyznawane z budżetu państwa" należy, interpretować ściśle, albowiem przepisy o ograniczeniach egzekucji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie jest zatem dopuszczalna modyfikacja katalogu przedmiotów podlegających wyłączeniu spod egzekucji i nie należy w odniesieniu do art. 8 u.p.e.a. stosować wykładni rozszerzającej. Wyżej przedstawione rozumienie przepisu art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a. oznacza więc, że za zwolnione uznać można tylko te środki, które przyznane zostały w sposób sformalizowany jako dotacje z budżetu państwa. Tymczasem zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (obowiązującym do końca 2017 r.) niepubliczne szkoły podstawowe, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Treść tej regulacji nie może budzić wątpliwości. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w punkcie 2.1. i 2.2., o tym, czym jest dotacja, stanowi art. 126 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p., zgodnie z którym, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje celowe są to środki przeznaczone m.in. na finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. c u.f.p.). Udzielanie dotacji celowych dla jednostek samorządu terytorialnego określają zaś odrębne ustawy (art. 128 ust. 1 u.f.p.), przy czym kwota dotacji na dofinansowanie zadań własnych bieżących i inwestycyjnych nie może stanowić więcej niż 80% kosztów realizacji zadania, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 128 ust. 2 u.f.p.). Jak zatem wynika z powyższych regulacji na dofinansowanie zadań oświatowych gmina otrzymuje z budżetu państwa dotację celową. Dotacja o jakiej mowa w art. 90 u.s.o. jest dotacją podmiotową, a przepis ten opiera się na dwóch ogólnych zasadach. Pierwszą jest obligatoryjność dofinansowania niepublicznych szkół i placówek przez jednostkę samorządu terytorialnego. Drugą natomiast, podział tego obowiązku pomiędzy szczeble samorządu gminnego i powiatowego. Te zasady z kolei, w ocenie sądu, jak wynika z przytoczonych regulacji u.f.p. obligują jednostkę samorządu terytorialnego do właściwego zaplanowania budżetu w tym przedmiocie. Dotacja, o której mowa, jest jednostronnym świadczeniem opartym na przepisach prawa publicznego spełnianym przez dysponenta publicznych środków finansowych na rzecz podmiotów cieszących się przynajmniej względną niezależnością organizacyjno-finansową, o charakterze bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, związanym z finansowaniem zadań lub działalności leżącej w interesie publicznym. Jak w przypadku każdej dotacji, stosunek prawny pomiędzy dotującym a dotowanym charakteryzuje się nierówną pozycją podmiotów i powierzeniem dotującemu kompetencji do władczego kształtowania treści tego stosunku. Niemniej jednostka samorządu danego szczebla (gmina, powiat) w zasadzie nie może odmówić szkole lub placówce niepublicznej udzielenia dotacji, jeżeli tylko zostały spełnione warunki szczegółowo określone w przepisie i został złożony odpowiedni wniosek (zob. M.Pilich, Lex Komentarz 2015 do art. 90 u.s.o.). Tak więc dotacja na realizacje zadań oświatowych mieszczących się w zadaniach własnych gminy jest dotacją gminy, przyznaną jej z budżetu państwa, po spełnieniu odpowiednich warunków określonych przepisami ustawy, jak i sprecyzowanych przepisami prawa miejscowego. To jednostka samorządu terytorialnego jest "gospodarzem" dotacji i to ona kontroluje jej przeznaczenie zgodnie z celem jakiemu ma służyć. Dodać należy, że z chwilą przekazania gminie dotacji z budżetu państwa środki finansowe stają się środkami budżetu gminy. Również z tego względu nie można uznać, aby gmina była jedynie swojego rodzaju pośrednikiem w przekazywaniu dotacji z budżetu państwa. (zob. wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2017 r. I SA/Lu 943/16). Tym samym dotacja na prowadzenie niepublicznej szkoły podstawowej jest nie tylko prawnie dotacją z budżetu gminy, ale i fizycznie przez tą jednostkę przekazywaną. Sam natomiast fakt dofinansowania, z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego celem właściwej realizacji przez nią zadań oświatowych, jak i zakres tego dofinansowania, pozostają bez wpływu na ocenę charakteru tej dotacji, z punktu widzenia treści art. 8 § 1 pkt 15) u.p.e.a. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest środkiem zaskarżenia pozwalającym na skuteczne kwestionowanie wszystkich działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego, a w szczególności skarga ta nie może dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady niekonkurencyjności środków prawnych w ramach jednego postępowania. Na marginesie należy tylko podnieść, że z treści przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru, czego w sprawie niniejszej nie było. Pozostałe zarzuty procesowe pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).