I FSK 1008/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 985/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.483.2017.1.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Sz 985/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że w stanie faktycznym i prawnym zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaproponowana przez gminę i opisana w tymże wniosku metoda ustalania prewspółczynnika na potrzeby odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią miejską, wykorzystywaną przez gminę zarówno w działalności gospodarczej, jak i w ramach realizacji jej celów statutowych, oparta o rozliczenie osobogodzinowe, czyli realne wyliczenie ilości osób i czasu przeznaczonego na odpłatne świadczenie usług oraz na udostępnianie basenu w ramach wykonywania zadania statutowego gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że powyższe nie oznacza, iż gmina będzie zobowiązana do zastosowania wyłącznie metody obliczania proporcji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie MF, o ile zaproponowany przez nią inny sposób wyliczenia tejże proporcji będzie - zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - bardziej reprezentatywny niż ten wynikający z rozporządzenia MF. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony przez Ministra Finansów aktem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu MF, oraz naruszenia art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczonego przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego; nieustosunkowanie się do stawianych przez skarżącą zarzutów powoduje brak możliwości zapoznania się z pobudkami Sądu uzasadniającymi wydane w sprawie rozstrzygnięcie; b) art. 146 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p, w związku z rozpoznaniem pytania prawnego w sposób wykraczający poza jego zakres, a w konsekwencji niewydanie opinii udzielającej odpowiedzi na zadane pytanie prawne; c) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie może mieć zastosowania, a zatem gmina nie ma wyboru co do zastosowania innej metody ustalenia proporcji aniżeli wynikająca z rozporządzenia MF; d) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej reprezentatywnym i nie może być zastosowany, co czyni obligatoryjnym zastosowanie metody proporcji wynikającej z rozporządzenia MF; e) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w znacznej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Gmina zrzekła się przy tym przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nieuwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane jest przede wszystkim jej wadliwością w postaci lakoniczności (ogólnikowości) uzasadnienia sformułowanych w niej zarzutów. 3.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia. Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. 3.3. Uzasadnienie sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadza się zasadniczo do powtórzenia treści zarzutów kasacyjnych, bez szerszego wykazania ich zasadności. Tymczasem uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. 3.4. W zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazano na pominięcie okoliczności, iż w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony przez Ministra Finansów aktem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie, że skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu MF. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jednak żadnego rozwinięcia tego zarzutu podnosząc jedynie ogólne uwagi odnośnie roli prawidłowego uzasadnienia wyroku. W drugiej części tego zarzutu wskazano także na naruszenie "art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczonego przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego.". W motywach tego zarzutu wskazano, że w rozpoznawanej sprawie pytanie nie dotyczyło prawidłowości ustalenia przez skarżącą wskazanego współczynnika, lecz możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. "Tym samym skoro elementem stanu faktycznego wskazanego we wniosku było wskazanie, że Skarżąca uznała, że współczynnik ustalony w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie odzwierciedla specyfiki wskazanej przez Skarżącą działalności to organ wydając zaskarżoną interpretację powinien uwzględnić tę okoliczność, nie zaś dokonywać własnej jej oceny i przez jej pryzmat dokonać oceny stanowiska Skarżącej w zakresie obowiązku stosowania proporcji wskazanej w ww. rozporządzeniu" (cyt. z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zarzut ten nie jest trafny. Przede wszystkim strona we wniosku o interpretację sformułowała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a tym samym czy urząd obsługujący jednostkę samorządową jest uprawniony ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice jej działalności? W zaprezentowanym we wniosku stanowisku gmina podniosła, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu faktyczne wykorzystanie obiektu. Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna - w ocenie wnioskodawcy - być pozytywna, gdyż "gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcje) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na prowadzeniu pływalni oraz dokonywanych nabyć. Ponadto sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika ) w oparciu o faktyczne wykorzystanie pływalni na różne cele jest bardziej reprezentatywny". Z powyższego wynika, że - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - pytanie strony dotyczyło nie tylko możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., lecz także prawidłowości ustalenia przez skarżącą wskazanego współczynnika, skoro strona argumentowała, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny dla działalności polegającej na prowadzeniu pływalni oraz dokonywanych nabyć aniżeli sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W tym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wyszedł poza granice stanu faktycznego sprawy w ramach wydanej interpretacji, gdyż w sytuacji gdy obowiązkiem organu jest ocena stanowiska skarżącej na tle stanu faktycznego, to uznając, że zaproponowana przez gminę metoda proporcji nie może być zastosowana (z uwagi na nieprecyzyjność jej ustalenia i niewykazanie większej reprezentatywności od prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia MF), trafna jest konstatacja, że jedyną możliwością zgodną z prawem jest wówczas zastosowanie metody wynikającej z rozporządzenia MF. Jeżeli bowiem podatnik nie wykaże, że prewspółczynnik określony na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jest bardziej reprezentatywny dla sposobu określenia proporcji niż prewspółczynnik ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, winien stosować się do przepisów tego rozporządzenia. 3.5. W konsekwencji za chybione też należy uznać zarzuty naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż - jak wyżej stwierdzono - organ w wydanej interpretacji nie wykroczył poza zakres sformułowanego we wniosku zagadnienia. 3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, gdyż strona w żadnym zakresie nie wskazała w czym upatruje nieprawidłowości oceny organu oraz Sądu pierwszej instancji co do tego, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej reprezentatywnym i nie może być zastosowany, co w konsekwencji obliguje gminę do stosowania metody proporcji wynikającej z rozporządzenia MF. 3.7. Z tych samych względów chybiony jest też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b u.p.t.u., gdyż i w tym przypadku całkiem nieumotywowane jest twierdzenie strony, że stosowanie przez nią do wydatków związanych z pływalnią prewspółczynnika ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia MF, doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ gmina będzie mogła odliczyć tylko niewielkie kwoty podatku VAT. 3.8. O wyniku zatem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadniczo zadecydowała, jak to stwierdzono na wstępie, lakoniczność uzasadnienia (argumentacji) sformułowanych zarzutów kasacyjnych. W motywach zarzutów skargi kasacyjnej strona powinna wyczerpująco wskazać, na czym w konkretnych okolicznościach sprawy polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, przedstawiając argumentację przemawiającą za trafnością jej stanowiska. Niewystarczające są w tym zakresie ogólne stwierdzenia, że pogląd organu (Sądu) jest wadliwy (naruszający określony przepis), bez dokładnego wykazania tej wadliwości. Nie jest bowiem rolą sądu kasacyjnego zastępowanie w tym zakresie strony i poszukiwanie argumentacji za zasadnością sformułowanych przez nią zarzutów kasacyjnych. Jeżeli strona w tej sprawie twierdzi, że - wbrew stanowisku organu (Sądu) - zaproponowany przez nią prewspółczynnik jest ustalony w oparciu o obiektywne kryteria, i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (w zakresie pływalni), a stosowanie prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia MF będzie godziło w zasadę neutralności VAT, należało to wykazać przedstawiając stosowną argumentację, szczegółowo odnoszącą się do twierdzeń organu (Sądu) negujących prawidłowość metody strony. Argumentację tę można było też wzmocnić poprzez przedstawienie stosownych danych liczbowych, obrazujących twierdzenia strony. Brak takiej argumentacji uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do istoty sporu w tej sprawie, tzn. oceny, czy rzeczywiście zaproponowany przez gminę sposób określenia prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonym na działalność pływalni najbardziej odpowiada specyfice tej działalności i dokonywanych nabyć, czy też brak podstaw do takiego poglądu. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.