I SA/Po 1106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. Spółdzielnia [...] w X. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę budynku mieszkalnego przy zastosowaniu klucza powierzchniowego. Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym zamierza przystąpić do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W budynku znajdują się 24 mieszkania o łącznej powierzchni 1.277,80 m2. W budynku nie ma lokali użytkowych, garaży i miejsc parkingowych. 23 mieszkania przeznaczone są na sprzedaż dla członków spółdzielni, którzy podpiszą umowę o budowę lokalu mieszkalnego z ekspektatywą odrębnej własności i jej przeniesienia. Jedno mieszkanie o pow. 46,3 m2 przeznaczone jest pod wynajem na cele mieszkaniowe, niezależnie od członkostwa w spółdzielni. Sprzedaż mieszkań jest opodatkowana 8% stawką VAT. Najem na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Powierzchnia mieszkania przeznaczonego pod wynajem stanowi 3,62% powierzchni całego bloku. Taki sam udział procentowy stanowi udział wartości lokalu pod wynajem, w stosunku do wartości inwestycji. Oprócz działalności związanej z obsługą nieruchomości mieszkaniowych skarżąca prowadzi również działalność opodatkowaną i zwolnioną w stosunku do towarów i usług, do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. W 2017 r. proporcja zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU wynosi 62%. W ocenie wnioskodawczyni zastosowanie proporcji wynikającej z art. 90 ust 2 powołanego aktu byłoby niekorzystne dla nabywcy lokalu mieszkalnego, ponieważ zawyżałoby jego koszt. Skarżąca uważa, że właściwym byłoby stosowanie współczynnika wynikającego ze stosunku powierzchni przeznaczonego na wynajem do całkowitej powierzchni mieszkalnej budynku. Wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem, czy w odniesieniu do wszystkich faktur dotyczących inwestycji mieszkaniowej może ona określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - w proporcji wynikającej ze stosunku metrów kwadratowych powierzchni mieszkania na wynajem do powierzchni budynku? W ocenie skarżącej odliczenie podatku VAT w proporcji wynikającej z metrów kwadratowych powierzchni budynku, z faktur dotyczących inwestycji mieszkaniowej, polegającej na budowie 23 mieszkań na sprzedaż i 1 mieszkania pod wynajem jest prawidłowe, ponieważ w sposób najbardziej adekwatny przyporządkowuje podatek do czynności podlegających opodatkowaniu. Zastosowanie do ww. faktur proporcji stosowanej u skarżącej w wysokości 62% byłoby niekorzystne dla ostatecznego nabywcy, gdyż zawyżałoby koszt budowy 1 m2 oraz powodowałoby niekonkurencyjność oferowanych cen mieszkań w porównaniu do innych podmiotów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ omówił zasady odliczania podatku naliczonego zaznaczając, że prawo do odliczenia przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w przypadku gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Powołując się na postanowienia art. 90 ust. 1 – 6 i 8, 9, 9a i 10 ustawy o PTU zaznaczono, że na podstawie pierwszego z powołanych przepisów występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU. Wskazane powyżej regulacje znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o PTU. takie czynności nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 powołanego aktu. Organ wskazał, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W razie braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik jest zobligowany do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o PTU. W przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w powołanym przepisie przewidziano jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy o PTU). W tej sytuacji wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez podatnika subiektywnego wskaźnika powierzchniowego. Jeżeli skarżąca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazany przez wnioskodawczynię klucz alokacji nie daje możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od woli skarżącej i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni, która będzie służyć do czynności zwolnionych od podatku do całości powierzchni budynku nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o PTU. Organ powołał się również na postanowienia dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") w przedmiocie proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 90 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaproponowany przez skarżącą sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana i zwolnioną, polegający na ustaleniu proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności podlegającej opodatkowaniu w całkowitej powierzchni budowanego obiektu, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej i zwolnionej, pomimo tego, że we wskazanym przez skarżącą kluczu alokacji dochodzi do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją budowlaną na całą powierzchnię budowanego budynku i ustaleniu średniej/przeciętej ceny budowy 1 m2 odpowiadającej bezpośrednio średniej/przeciętej cenie budowy całego budynku, bowiem lokale mieszkalne w planowanym budynku wielorodzinnym nie będą się od siebie różniły pod względem: wyposażenia, standardu wykończenia, czy użytych do ich budowy materiałów, a zatem, zastosowanie wskazanej przez skarżącą metody alokacji bezpośredniej podatku naliczonego nie będzie skutkowało powstaniem prawa do odliczenia części podatku naliczonego niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną; 2) art. 90 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, pomimo tego, że z uwagi na możliwość rzetelnego wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w oparciu o wskazaną przez skarżącą metody alokacji bezpośredniej – nie powinno mieć zastosowania odliczenie proporcjonalne na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 2 ustawy o PTU. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu z uwagi na treść zarzutów skargi wymaga dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przytoczony przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Prawidłowe odczytanie przytoczonych uregulowań wymaga omówienia specyfiki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. Według przytoczonego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z dnia 29 października 2009 r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32]. W oparciu o przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU należy wskazać, że zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o PTU metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o PTU. W tym kontekście należy zaakcentować ten fragment opisu zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca wskazała, że oprócz działalności związanej z obsługą nieruchomości mieszkaniowych prowadzi również działalność opodatkowaną i zwolnioną w stosunku do towarów i usług, do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, od których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Użycie przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego sformułowania "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 1 ustawy o PTU, a proporcja odliczenia musi zostać ustalona z zachowaniem reguł z art. 90 ust. 2 powołanego aktu. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o PTU ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. Wyjaśnić dodatkowo należy, że zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o PTU metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na dokładne oraz niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją wskazanych czynności. W uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli interpretacji prawidłowo wywiedziono, że wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze subiektywnego wskaźnika powierzchniowego. Trafnie zauważono, że skoro wnioskodawczyni chce zastosować opisany przez siebie klucz inwestycyjny to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Formułując zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o PTU skarżąca twierdz, że na skutek zastosowania opisanego przez nią klucza alokacji dochodzi do podziału ogółu wydatków związanych z inwestycją budowlaną na całą powierzchnię budowanego budynku i ustalenia średniej/przeciętej ceny budowy 1 m2 odpowiadającej bezpośrednio średniej/przeciętej cenie budowy całego budynku. Tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o PTU możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącą wskaźnik powierzchni umożliwia jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o PTU jak również dokonano prawidłowej oceny co do możliwości zastosowania art. 90 ust. 2 powołanego aktu. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).