VIII SA/Wa 724/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. S. kwotę [...] ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] maja 2017 r. udzielił J.S. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej zasadności skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W dniu [...] lutego 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała (nabyty [...] lipca 2014 r. tytułem darowizny od brata) lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2, za [...] zł (dalej także jako "nieruchomość"). Przed tym zdarzeniem, tj. [...] grudnia 2016 r., kupiła inny lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł, wykorzystując część kwoty pochodzącej ze swoich oszczędności życiowych oraz pożyczki bankowej ([...] zł). Pieniądze zostały wpłacone na konto sprzedającego przed podpisaniem umowy (aktu notarialnego). Pozostałą sumę ([...] zł) Wnioskodawczyni zobowiązana była zapłacić w marcu 2017 r. Przeniesienie prawa własności do nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło zatem [...] grudnia 2016 r. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (darowanego jej lokalu mieszkalnego) skarżąca przeznaczyła w całości po tym dniu na dopłatę do nowego lokalu i na jego remont. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w tym przypadku Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego? Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał, gdyż pieniądze ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zostały w całości przeznaczone na kupno nowego lokalu mieszkalnego. Skarżąca nabyła zatem prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe, gdyż w świetle przepisów updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., czyli art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c), art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d – 6e) w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "Kc") zbyty przez nią lokal mieszkalny [...] lutego 2017 r., tj. przed terminem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof. Zdaniem Dyrektora KIS, z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m. in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to w ocenie organu uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Reasumując Dyrektor KIS uznał, że skoro Wnioskodawczyni nabyła nowy lokal mieszkalny [...] grudnia 2016 r., to przychód uzyskany ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego dokonanej [...] lutego 2017 r. de facto przeznaczyła na uregulowanie zobowiązania, jakie powstało na skutek uprzedniego zakupu nowego lokalu mieszkalnego. Zatem poniesienie ww. wydatku nie uprawnia jej do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zaś wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego celem dopłaty do nowego lokalu mieszkalnego powoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Występując o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez błędną interpretację oraz dokonania niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego zaistniałego zdarzenia, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa, w szczególności niezastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, dochodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej nabyła prawo do zwolnienia, gdyż część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (w grudniu 2016 r.) przeznaczyła na zakup innej nieruchomości. Dyrektor KIS uznał jednak, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdyż przedmiotowe środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po zakupie innej nieruchomości. Czyli de facto przychód uzyskany ze sprzedaży [...] lutego 2017 r. nieruchomości (darowanego lokalu) skarżąca przeznaczyła na uregulowanie zobowiązania, które powstało na skutek wcześniejszego zakupu nieruchomości ([...] grudnia 2016 r.). W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, konieczne zaś jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. gdy nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości) nastąpiło zaś przed sprzedażą darowanego lokalu (nieruchomości). Istota sporu dotyczy zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 4.3. Ramy prawne. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, czyli między innymi wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit a). 5.1. Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof uzasadnia wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 updof, w tym na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 updof nie daje zaś w ocenie Sądu podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest konieczność nabycia nieruchomości nie wcześniej niż w dniu sprzedaży innej nieruchomości (lokalu otrzymanego w drodze darowizny), z której to sprzedaży dochód ma podlegać zwolnieniu z opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (darowanego jej lokalu) skarżąca przeznaczyła na zakup innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16 (wyrok dostępny w bazie Lex nr 2278784 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej także jako "CBOSA"), w świetle którego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07; CBOSA). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez organ interpretacyjny przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. Powyższy pogląd zyskał aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rezultat literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości jest przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele (zob. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; Lex nr 2355039 oraz CBOSA). 6. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, która nie wymaga ustalania przez organ stanu faktycznego i przeprowadzania postępowania dowodowego w takim rozmiarze, jaki jest przewidziany dla postępowania wymiarowego, Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy sporządzonej formie aktu notarialnego, na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie sądowe zostało wszczęte w 2017 r., a strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli tak jak w punkcie drugim sentencji wyroku.