II FSK 500/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 652/15 w sprawie ze skargi K. B.-K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. nr ITPB2/4511-442/15/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. B.-K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 652/15) uwzględnił skargę K. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że 13 sierpnia 2014 r. sprzedała nieruchomość. Uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyła na zapłatę ceny mieszkania nabytego 11 sierpnia 2014 r. W umowie kupna tego mieszkania strony ustaliły, że cena zostanie zapłacona do 25 sierpnia 2014 r. Skarżąca uiściła należną kwotę 22 sierpnia 2014 r. 1.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki poniesione na zakup mieszkania można uznać za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe? 1.4. Zdaniem Skarżącej, środki otrzymane tytułem zapłaty za sprzedaż nieruchomości, które następnie przeznaczyła na zakup mieszkania należy uznać za wydatkowane na cele mieszkaniowe. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów doszedł do wniosku, że wskazany przez Skarżącą wydatek nie może zostać uznany za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym jest mowa w art. 21 ust. 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wskazując między innymi na art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 20014 r., poz. 121 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości może zostać uznany za wydatkowany na cele mieszkaniowe pod warunkiem, że sprzedaż ta nastąpi przed zakupem nieruchomości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Olsztynie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Sąd zwrócił również uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem z wspomnianego zwolnienia nie można skorzystać w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed uzyskaniem przychodu. Tymczasem w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zapłata za mieszkanie nastąpiła już po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżąca spełniła warunki skorzystania ze wspomnianego zwolnienia. Ponadto za trafnością stanowiska Skarżącej przemawia zarówno wykładnia literalna jak i funkcjonalna art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem organu, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przychód ten został przeznaczony na zapłatę ceny należnej za ten lokal. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy nabycie lokalu mieszkalnego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przed odpłatnym zbyciem nieruchomości wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. 5.3. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez Ministra Finansów przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchumości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. 5.4. Natomiast argumentacja przywołana przez autora skargi kasacyjnej na poparcie stanowiska Ministra Finansów sprowadza się zasadniczo do przywołania treści art. 535, art. 488, art. 3531, art. 155 § 1 oraz art. 158 k.c. – przepisów dotyczących umowy sprzedaży, jej dwustronnego charakteru, konieczności zachowania formy aktu notarialnego w przepadku sprzedaży nieruchomości oraz momentu przeniesienia prawa własności. Niemniej jednak pełnomocnik organu nie wyjaśnił, w jaki sposób wskazane przepisy Kodeksu cywilnego doprowadziły go do wniosku, że "[s]koro w celu skorzystania ze zwolnienie podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości" (s. 5 skargi kasacyjnej). Co istotne, mając na względzie odwołanie do przepisów Kodeksu cywilnego – wbrew temu co wywodzi Minister Finansów – jego stanowisko nie jest wynikiem wykładni językowej, lecz systemowej. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się do rekapitulacji stanowiska Skarżącej i wywodów Sądu pierwszej instancji oraz powtórzenia treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.