III SA/Wa 3472/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za okresy marzec, maj, czerwiec, sierpień oraz listopad 2012 r. oraz sierpień 2013 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej ("Spółki") P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dokonując zawiadomieniami z dnia 23 grudnia 2013 r. zajęcia rachunków bankowych Spółki w D. S.A. oraz w B.. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 2 stycznia 2014 r., natomiast dłużnicy zajętej wierzytelności odebrali korespondencję w dniach 30 grudnia 2013 r. oraz 2 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie. Spółka podniosła zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", tj. brak wymagalności obowiązku oraz zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie wymogów zawartych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie braku wymagalności i niedopuszczalności postępowania oraz w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez niewskazanie organu do którego podatnik winien skierować zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 10 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niewskazania organu do którego należy wnieść zarzuty, wyjaśniono, iż w pozycji 7 przedmiotowych tytułów wykonawczych wskazano organ egzekucyjny do którego skierowany jest tytuł wykonawczy. Natomiast w kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku powołano się na przepis art. 29 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, iż kwoty określone do zwrotu w decyzjach Dyrektora UKS w O. zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", natomiast szczegółowy sposób rozliczenia przedstawiony został w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Końcowo wskazano, że zaległości zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym z uwagi na fakt, że wynikają one z deklaracji i korekt deklaracji VAT-7, a nie z decyzji Dyrektora UKS w O.. W zażaleniu Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyżej wskazanych tytułów wykonawczych, powyższemu postanowieniu zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedmiotowe regulacje nie znajdują zastosowania w sprawie. Według Skarżącej deklaracja dla podatku VAT-7 może być podstawą dla wystawienia tytułu egzekucyjnego dla zaległości tylko w przypadku, gdy jej źródłem nie jest decyzja nieostateczna kwestionująca rozliczenie w innej deklaracji. W opinii Spółki w chwili rozpoczęcia egzekucji nie istniał obowiązek objęty tytułem rozliczeniowym (brak było decyzji ostatecznej) i obowiązek ten nie był także wymagalny. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. uchylił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – dalej "K.p.a.", organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor podniósł ponadto, że tryb postępowania w sprawie zarzutów określają przepisy art. 33 - 35 u.p.e.a. W art. 33 u.p.e.a ustawodawca zawarł zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić przedmiot zarzutu. Zasadą jest, iż organ egzekucyjny rozstrzyga zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Zgodnie jednak z orzecznictwem sądów administracyjnych uznaje się. iż w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, wydawanie odrębnego stanowiska jest bezprzedmiotowe. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. I FPS 4/2006. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że Spółka wniosła zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Oddalając zarzut braku wymagalności obowiązku organ egzekucyjny powołał się na art. 29 u.p.e.a.. Zdaniem Dyrektora taka argumentacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego jest nie tylko organem egzekucyjnym, ale jednocześnie również wierzycielem i występując w takiej roli nie mógł odmówić zajęcia merytorycznego stanowiska w zakresie braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, z powołaniem się na przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc przepis który adresowany jest wyłącznie do organu egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora gdyby wierzyciel i organ egzekucyjny byli oddzielnymi podmiotami, to w sytuacji zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ egzekucyjny byłby zobowiązany zwrócić się do wierzyciela o stanowisko, zaś wierzyciel stanowisko takie zobowiązany byłby zająć w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem bezprzedmiotowe było zwracanie się przez organ egzekucyjny o stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów i wydawanie przez wierzyciela odrębnego postanowienia w tej sprawie, co wynika z powołanej wcześniej uchwały NSA o sygn. I FPS 4/06. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że postanowienie Naczelnika zostało wydane z naruszeniem reguł wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Organ egzekucyjny nie zrealizował również określonej w art. 11 K.p.a., zasady przekonywania, albowiem organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Spółkę, a dotyczących obowiązków wynikających z deklaracji VAT-7. Zaniechanie przez organ administracji uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7- art. 9 i art. 11 K.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 2 K.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw, 2) art. 138 § 1 K.p.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, art. 15 K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 12 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie sformułowanej w nim zasady w wydaniu rozstrzygnięcia. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy mającego wpływ na rozstrzygnięcie. W opinii Spółki braku rozpatrzenia zarzutu nie można utożsamiać z koniecznością wyjaśnienia zakresu sprawy. Natomiast dokonując wykładni zasady dwuinstancyjności postępowania należy wziąć pod uwagę pozostałe regulacje K.p.a. W pierwszej kolejności należy uwzględnić zasadę szybkości postępowania uregulowaną w art. 12 K.p.a. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie uczynił zadość tej zasadzie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W opinii Spółki Dyrektor słusznie wskazał wadliwość postanowienia, jednakże rozstrzygając sprawę nie uwzględnił interesu Skarżącej, którego realizacja była gwarantowana przez art. 12 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalność administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym zakresie legalności decyzji administracyjnych i stosują środki określone w ustawie (art. 1 i art. 3 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd ma możliwość uwzględnienia skargi także ze względu na inne uchybienia, niż podniesione przez stronę w skardze, ponieważ sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie, według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż akt administracyjny odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odwoławczy organ egzekucyjny, zastosował w sprawie art.138 § 2 K.p.a w związku z art.18 u.p.e.a. Decyzja kasacyjna jest w istocie rozstrzygnięciem procesowym, gdyż nie kształtuje ona stosunku materialnoprawnego. Z przepisu art. 138 § 2 k.p.a. bowiem wynika, iż organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dostrzec należy, że określona w powołanym przepisie konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej, opiera się na dwóch kumulatywnych przesłankach, którymi są: stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może tym samym wydać tzw. decyzję kasacyjną, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, które to postępowanie dowodowe ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1952/12, LEX nr 1450732). Przesłanki z art. 138 § 2 k.p.a. nawiązują do nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Postępowanie odwoławcze jest postępowaniem weryfikującym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji może być, na podstawie art. 136 k.p.a., uzupełniony jedynie w niezbędnym zakresie. W żadnym natomiast razie organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcie, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji. Powyższe oznacza, że przepis art. 138 § 2 k.p.a. znajdzie zastosowanie zawsze wtedy, gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a dla podjęcia rozstrzygnięcia zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przekraczającym kompetencje organu odwoławczego. Treść przesłanek określonych w art. 138 § 2 k.p.a. winna tym samym być interpretowana łącznie z przepisem art. 136 k.p.a., określającym granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 136 k.p.a. stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 15 k.p.a.). Dlatego też, decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione, przy uwzględnieniu m.in. zasady prawdy obiektywnej, słusznego interesu obywatela (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517). Z uwagi na zarzuty skargi podnieść również trzeba, że następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót spawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponowne postępowanie, jakie się toczy przed organem pierwszoinstancyjnym nie jest ani dalszym ciągiem, ani też przedłużeniem postępowania z odwołania, gdyż po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sprawa wraca do poprzedniego (pierwotnego) stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku, zatem na nowo zostaje ustalony stan sprawy zarówno faktyczny jak i prawny. Uwzględniając poczynione wyżej rozważania stwierdzić przyjdzie, że przedstawione w zaskarżonej decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia uzasadniały zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. Analiza akt rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a., w oparciu o niewyjaśnione okoliczności faktyczne, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oddalając zarzut braku wymagalności obowiązku, powołując się na art. 29 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazał iż nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w sytuacji gdy jest nie tylko organem egzekucyjnym, ale jednocześnie wierzycielem. Nie miał więc podstaw do odmowy zajęcia merytorycznego stanowiska, w zakresie podniesionego zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku z art. 29 § 1 u.p.e.a. Trafnie wywiódł organ odwoławczy, iż gdyby wierzyciel i organ egzekucyjny byli oddzielnymi podmiotami, to w sytuacji zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ egzekucyjny byłby zobowiązany zwrócić się do wierzyciela o stanowisko, zaś wierzyciel stanowisko takie zobowiązany byłby zająć w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem bezprzedmiotowe było zwracanie się przez organ egzekucyjny o stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów i wydawanie przez wierzyciela odrębnego postanowienia w tej sprawie, co wynika z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. I FPS 4/06. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w przedmiocie zarzutów łączy w sobie kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r sygn. II FSK 1712/12). Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na brak kompetencji u organu egzekucyjnego do wypowiadania się w zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku, dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. W konsekwencji organ egzekucyjny uchylił się od merytorycznego odniesienia się do zgłoszonego zarzutu, który winien zostać rozpatrzony. Natomiast brak rozpatrzenia zarzutu przez organ egzekucyjny skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, albowiem rozpatrzenie zarzutu tylko przez organ nadzoru naruszyłoby, określoną w art. 15 k.p.a., zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, która polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu merytorycznym, przez dwa różne organy tej samej sprawy. W niniejszej sprawie organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Stronę, a więc nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie dotyczących obowiązków wynikających z deklaracji VAT-7. Organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do powołania konkretnych dokumentów (deklaracje VAT-7, korekty deklaracji, postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, iż są to kwestie mające kluczowe znaczenie w sprawie, albowiem Strona kwestionuje wymagalność i dopuszczalność egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze, których podstawę stanowią deklaracje VAT-7, w sytuacji gdy rozliczenia zostały zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Wbrew wywodom skargi, nie było podstaw do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, bowiem okoliczności sprawy wskazują, iż sprawa ta wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i najistotniejszej z punktu widzenia podniesionych przez Stronę zarzutów. Natomiast zasada szybkości postępowania, nie może być stosowana, wbrew wywodom skargi, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, określonych w art.7, art.77, art.80 K.p.a Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.