II FSK 3632/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3472/14 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowego w Warszawie z 8 września 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych, dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Spółki. Następnie pismem z 7 stycznia 2014 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie. Spółka podniosła zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 2 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Postanowieniem z 27 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił podniesione przez Spółkę zarzuty. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i na podstawie art. 138 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a.") przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na art. 29 u.p.e.a. było o tyle chybione, że organ ten był nie tylko organem egzekucyjnym ale również wierzycielem. W konsekwencji nie mógł odmówić zajęcia merytorycznego stanowiska w zakresie braku wymagalności egzekwowanego obowiązku z powołaniem się na art. 29 § 1 u.p.e.a. Przepis ten bowiem adresowany jest wyłącznie do organów egzekucyjnych. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem reguł wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Organ egzekucyjny nie zrealizował również określonej w art. 11 k.p.a., zasady przekonywania, ponieważ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Spółkę, a dotyczących obowiązków wynikających z deklaracji VAT-7. Zaniechanie przez organ administracji uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i art. 11 k.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze od powyższego postanowienia, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wskazała na naruszenie m. in.: - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw; - art. 138 § 1 k.p.a. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 15 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i art. 12 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie sformułowanej w nim zasady w wydaniu rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ drugiej instancji zasadnie zastosował art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi powinien kierować się organ wydając decyzję kasatoryjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem nie może odmówić zbadania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, powołując się przy tym na art., 29 u.p.e.a. Gdyby wierzyciel i organ egzekucyjny byli oddzielnymi podmiotami, to w sytuacji zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ egzekucyjny byłby zobowiązany zwrócić się do wierzyciela o stanowisko, zaś wierzyciel stanowisko takie zobowiązany byłby zająć w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na brak kompetencji u organu egzekucyjnego do wypowiadania się w zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku, dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. – a co za tym idzie organ egzekucyjny uchylił się od merytorycznego odniesienia się do zgłoszonego zarzutu, który powinien zostać rozpatrzony. Rozpatrzenie tego zarzutu przez organ drugiej instancji pozostawałoby zatem w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 15 k.p.a. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wydał decyzję kasatoryjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, które zostało wydane z naruszeniem: - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie; - art. 15 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - art. 12, art. 8 i art. 6 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie sformułowanych w nich zasad rozstrzygania. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Argumentacja pełnomocnik Spółki, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, koncentruje się wokół stwierdzenia, że pojęcie "konieczny do wyjaśnienia zakres spraw", którym posłużono się w art. 138 § 2 k.p.a. nie może być utożsamiane z nierozpoznaniem zarzutu przez organ pierwszej instancji. Tym samym, skoro wyjaśnienie zakresu sprawy było zbędne, nie było podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. Argument ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest trafny. Przypomnieć należy, że po zajęciu rachunków bankowych przez organ egzekucyjny Spółka zgłosiła między innymi zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, czyli zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W postanowieniu z 27 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zbadania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wskazując przy tym na art. 29 u.p.e.a. Odmawiając rozpoznania tego zarzutu organ odmówił równocześnie wyjaśnienia sprawy we wskazanym przez Spółkę zakresie. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był związany ograniczeniami wynikającymi z art. 29 u.p.e.a., ponieważ równocześnie był wierzycielem egzekwowanej należności. Co istotne, w tym zakresie Spółka nie zakwestionowała stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie uczyniła tego również w skardze kasacyjnej. W konsekwencji tego, Naczelny Sąd Administracyjny badając sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., przyjmuje, że stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. 5.3. Biorąc pod uwagę charakter podniesionych przez Spółkę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, oznaczałoby to, że rozpoznając merytorycznie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej – a następnie wydając jedną z decyzji, o której jest mowa w art. 138 § 1 k.p.a. – organ musiałby wyjaśnić, czy obowiązek podatkowy był wymagalny. Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, rozpoznanie zarzutu wymaga zatem wyjaśnienia sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, co odpowiada przesłance zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Tym samym, skoro organ pierwszej instancji odmówił rozpoznania sprawy co do istoty, wydanie decyzji merytorycznej przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostawałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.). W istocie rzeczy oznaczałoby to bowiem, że sprawa zostałaby rozpoznana merytorycznie tylko raz, przez organ drugiej instancji z pominięciem organu pierwszej instancji. Ponieważ działanie Dyrektora Izby Skarbowej nie było zbędne, nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydanie decyzji kasatoryjnej naruszało zasadę szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). 5.4. Odnosząc się końcowo do kwestii wydania nowych tytułów wykonawczych, zgłoszonej przez pełnomocnika Spółki na rozprawie, należy stwierdzić, że okoliczność ta nie mogła przesądzić o zasadności skargi kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, może oznaczać to, że na skutek złożenia przez stronę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wierzyciel zmienił swoje stanowisko i wystawił nowe tytuły wykonawcze. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnej rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.