I SA/Po 993/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE G. S. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest osobą prawną będącą czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191), stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Nabycie było stwierdzane decyzjami Wojewody W.. Gmina nie prowadzi i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności na terenie nieruchomości ani nie oddawała ich w posiadanie zależnie. Niektóre nieruchomości położone są na terenie gdzie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano możliwość zabudowy. Gmina dokonuje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Sprzedaż poprzedzona jest procedurą przetargową uregulowaną w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"). Oprócz powyższej procedury Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, na stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Nie dokonuje nakładów na nieruchomości w celu doprowadzenia mediów. Nieruchomości były lub będą podzielone na działki decyzją Burmistrza [...]. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega VAT. Gmina podkreśliła, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę w myśl ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest bowiem spełnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze dana czynność musi znajdować się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości przez Gminę bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Natomiast fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2017 r. nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym w świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Wyjaśnił, że jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych Organ wskazał, że powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zdaniem organu skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W opinii organu, aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Natomiast aby wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 tej ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu planowane przez Gminę transakcje, tj. sprzedaż nieruchomości podlegają regulacjom właśnie tej ustawy. Przy czym przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym organ nie zgadza się z Gminą, że wyzbywa się ona majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Jego zdaniem również wskazanie, że Gmina nie miała w momencie nabycia zamiaru sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać o tym, że automatycznie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie w jego ocenie będą miały działania, które Gmina podjęła lub podejmie po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) — Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Przy czym w celu dokonania sprzedaży posiadanych nieruchomości, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Wnioskodawca podejmuje więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Z tych też względów, zdaniem organu, transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy. Zatem w jego ocenie, Gmina dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości działa/działać będzie jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w skardze domagała się uchylenia interpretacji, rozpoznania sprawy pod nieobecność skarżącej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, poprzez uznanie że dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa/działać będzie jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega pod VAT. Gmina w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości nie miała bowiem zamiarów handlowych, jak również nie prowadzi/ nie prowadziła działalności na terenie spornych nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Gmina nie zgodziła się z organem, że podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do przedsiębiorców, ponieważ w zakresie zbywanych nieruchomości musi działać według ustawy o gospodarce nieruchomościami, a regulacje te zobowiązują ją do przeprowadzenia procedury przetargowej. Nie można zatem Gminy porównywać do innych przedsiębiorców skoro nie obowiązują ich przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina podejmuje jedynie kroki, do których jest zobowiązana przepisami prawa. Nie jest zatem przedsiębiorcą. Natomiast ewentualne ustalanie zakłócenia konkurencji mogłoby mieć miejsce, ale dopiero jeśliby uznać Gminę za podatnika VAT. A taka sytuacja jej zdaniem nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z konstrukcją prawną opodatkowania VAT musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Wydając interpretację organ zasadnie stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości Gmina nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Trafnie zwrócił uwagę, że w opisane we wniosku czynności dotyczące zbycia nieruchomości mają charakter cywilnoprawny. Wskazuje na to chociażby zakres i rodzaj podejmowanych czynności (sprzedaż poprzedzona jest procedurą przetargową, Gmina poza tą procedurą zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta na stronie internetowej oraz w lokalnej prasie). Sąd podkreśla , że działania takie są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem nieruchomościami. Fakt, że wcześniej Gmina nie wykorzystywała sprzedawanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje podstaw do przyjęcia, że władztwo nad nimi ma charakter publicznoprawny. Przy czym, bez znaczenia pozostaje sposób w jaki Gmina uzyskała tytuł własności nieruchomości . Tak samo jak bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedaż nieruchomości nie stanowi podstawowej działalności Gminy, jak i fakt, że uzyskana cena ma niewielki udział w budżecie Gminy. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.