I SA/Po 1002/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2017 r. S. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie formy opodatkowania przychodów z wynajmu nieruchomości. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są stawką 19 % (podatek liniowy). Wnioskodawca jest właścicielem kilkudziesięciu lokali mieszkalnych w więcej niż jednym budynku jednorodzinnym/wielorodzinnym wraz z udziałem w gruncie (Nieruchomości 1) oraz właścicielem kilkudziesięciu lokali niemieszkalnych (Nieruchomości 2) wraz z udziałem w gruncie. Niektóre nieruchomości nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny. Natomiast niektóre nieruchomości są wprowadzone do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią majątek firmowy. Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej, z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i osobami prawnymi mającymi miejsce zamieszkania/prowadzenia działalności na terenie Polski następujące umowy; a) umowy najmu okazjonalnego, apartamenty (dotyczą Nieruchomości 1, które są wprowadzone do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią majątek firmowy), b) umowy najmu długoterminowego lokali na cele mieszkalne (dotyczą Nieruchomości 1, które nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny). c) umowy najmu lokali niemieszkalnych. Dochód z tytułu najmu nieruchomości, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy, jest opodatkowany stawką 8,5% na zasadach zryczałtowanych - zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r.. poz. 2180. z ze zm.; dalej u.z.p.d.). Natomiast dochód w tytułu najmu nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej jest opodatkowany stawką 19% zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym zadano pytanie: czy najem nieruchomości 1 i nieruchomości 2 niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy może być opodatkowany na zasadach zryczałtowanych - zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. i nie spełnia definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy najem opisanych we wniosku nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i stanowiących majątek prywatny może być opodatkowany na zasadach zryczałtowanych zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Strona podkreśliła, że podstawową formą opodatkowania przychodów z najmu są tzw. zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik nie podejmie żadnych starań celem wyboru innej formy opodatkowania (nie zadeklaruje wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu poprzez złożenie do urzędu skarbowego stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), będzie musiał płacić podatek od dochodów z najmu według zasad i skali podatkowej określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wybór formy opodatkowania należy więc do podatnika poprzez złożenie odpowiednich oświadczeń, deklaracji podatkowych i zeznania rocznego. Ustawodawca dał podatnikowi wybór sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu. Zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; pozarolniczą działalność gospodarczą. To więc do wnioskodawcy należeć będzie decyzja o wyborze formy opodatkowania w przypadku uzyskania przychodu z najmu. Innymi słowy przychód, jaki wnioskodawca osiągnie z najmu nieruchomości, będzie mógł zostać opodatkowany - zgodnie z wolą podatnika - na zasadach ogólnych - według skali podatkowej - lub na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o ile w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. Na ten wybór nie będzie mieć wpływu liczba wynajmowanych nieruchomości. W związku z powyższym jeżeli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. najem prywatny, a przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych - według skali podatkowej lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Organ stwierdził, że najem nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. W ocenie organu, w omawianej sprawie istnieją podstawy do twierdzenia, że opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., albowiem działania podejmowane przez wnioskodawcę mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły, świadczą o tym że nie jest to najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym przychód z najmu nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować je w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości, w związku z naruszeniem art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 7 r. poz. 201. ze zm. dalej O.p oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że prowadzony przez skarżącego wynajem nieruchomości nie jest prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu najmu mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Jednakże wobec braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł - pozarolniczą działalność gospodarcza albo najem nieruchomości - decydujące znaczenie ma decyzja samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin. Zdaniem skarżącego, gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, należałoby uznać, iż każdy najem prowadzony w sposób zorganizowany, ciągły i w celu zarobkowym stanowi pozarolniczą działalność gospodarczy, to praktycznie nie istniałby najem, który dałoby się zakwalifikować do źródła "najem, podnajem, dzierżawa". Każdy racjonalnie postępujący właściciel nieruchomości chce bowiem uzyskiwać w sposób regularny czynsz najmu. Trudno zatem mówić o wynajmie jakiejkolwiek nieruchomości w sposób przypadkowy, incydentalny. Podjęcie przez właściciela decyzji o wynajmie własnej nieruchomości zazwyczaj oznacza realizację celu polegającego na czerpaniu korzyści z własnego majątku (nieruchomości) i każdy racjonalny właściciel nieruchomości podejmuje działania w celu najkorzystniejszego wynajęcia swojej nieruchomości (niezależnie od reżimu opodatkowania) w sposób trwały. Podsumowując, skarżący wskazał, że w świetle przepisów art. 2 ust. 1 a i art. 6 ust. 1 a u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz a contrario art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT - skarżący będzie mógł zaliczyć przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z najmu nieruchomości, a w związku z tym przychód z tytułu wynajmu nieruchomości skarżący może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Zdaniem Sądu organ naruszył przepisy prawa wskazane w skardze. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy przychód z najmu w opisanej we wniosku sytuacji należy zakwalifikować do źródła przychodu z najmu czy też z działalności gospodarczej. Mając na uwadze art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, przyjmując wyłącznie okoliczności opisane we wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Sąd dokonując oceny pod względem zgodności z prawem interpretacji w zakresie zarzutów skargi przyjmuje wyłącznie okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie spór dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na gruncie powołanej ustawy przychód najmu lub dzierżawy można zakwalifikować w określonych okolicznościach do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza lub określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. –najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnych charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą). Sprawa będąca przedmiotem postępowania może wydawać się bardzie skomplikowana, ponieważ skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu składników, które uznał za związane z działalnością gospodarczą. Oprócz tego posiada nieruchomości, które wynajmuje poza działalnością gospodarczą. Na wstępie należy zauważyć, że wskazana problematyka była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1940/15 dokonał wnikliwej analizy relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. posłużył się określeniem "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", który jest istotnie odmienny ze zwrotem użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej." NSA zauważył, że zwrot użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), natomiast zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. "dotyczy aspektu przedmiotowego - powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą. NSA wyraził stanowisko, które w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy, ponieważ czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie różnicuje najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Zdaniem NSA decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ranach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy "powiązać" określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarcze, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest zasadny. Organ bowiem błędnie uznał, że skoro podatnik wynajmuje nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych, to spełnia definicję działalności gospodarczej, tym samym przychód należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyraźnie zaakcentował, że część wynajmowanych nieruchomości nie jest powiązana z działalnością gospodarczą. Ta okoliczność jest istotna dla oceny stanowiska skarżącego, ponieważ jest to przesłanka niezbędna, aby wyłączyć przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącego, że organ dokonujący interpretacji naruszy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej P.p.s.a.). Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).