II GSK 1426/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...],[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Rz 1374/17 w sprawie ze skargi [...],[...] decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...],[...] solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 marca 2018r., sygn. akt II SA/Rz 1374/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] i [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] października 2017r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych 26 września 2016r. w lokalu [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła spółka [...] i Spółka (dalej: "[...]"), stwierdzono, że w lokalu tym urządzane były gry na dwóch automatach: [...], nr [...] oraz [...], nr [...]. Automaty były włączone i gotowe do gry, nie posiadały poświadczenia rejestracji. Ustalono, że właścicielem przedmiotowych automatów jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], która 31 maja 2015r. zawarła ze Spółką [...] umowę dzierżawy powierzchni części lokalu umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier. Natomiast w dniu [...] stycznia 2015r. spółka cywilna [...] działając jako zleceniobiorca, zwarła z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zleceniodawca) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, w której oświadczyła, że przedmiotem jej działalności są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach instalacji, tzw. punktach gier. W ramach tej umowy spółka cywilna zobowiązała się na rzecz zleceniodawcy do dostarczenia urządzeń do gier rozrywkowych do punktu gier, zwrotu tych urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji, pobierania gotówki z tych urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy oraz sporządzania protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń w dobrym stanie technicznym zapewniającym stałe i nieprzerwane ich działanie bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane. Ponadto zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności i dostarczenia zleceniodawcy oraz dokonania wpłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń do gier. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. W wyniku przeprowadzonych na przedmiotowych automatach eksperymentów gry oraz badań automatów wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], ustalono, że rozgrywane na nich gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie elementy losowości, a otrzymywane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry te zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r. poz. 471 - dalej: "u.g.h."), zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej, zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Decyzją z [...] stycznia 2017r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył solidarnie skarżącym - jako wspólnikom spółki cywilnej - karę pieniężną w wysokości po 12 000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z [...] października 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący wypełnili swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie już choćby przez samo udostępnienie go do eksploatacji. Wskazano, że umowa z [...] stycznia 2015r. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów - [...] Sp. z o.o. - udostępnił graczom automaty do gier, [...] Sp. z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług skarżących. Zdaniem organu II instancji, bez wątpienia skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automacie, gdyż świadczone przez nich usługi miały zapewniać prawidłowe jego funkcjonowanie. W ocenie organu II instancji, skarżący mieli świadomość nielegalności przedsięwzięcia, na co wskazuje załącznik nr 4 do umowy z [...] stycznia 2015r. zawierający instrukcję postępowania podczas kontroli. Wskazano, że w postępowaniu ustalono, że właściciel automatu nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu, a automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji. Na poparcie swego stanowiska organ II instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16). Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 15 marca 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych - wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej [...] s.c. w spółkę jawną [...] i stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że z uwagi na brak zdolności prawnej - spółka cywilna nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowania prowadzone były w stosunku do skarżących - osób fizycznych - i zakończyły się wymierzeniem im kar pieniężnych jako wspólnikom spółki cywilnej na zasadzie solidarności, stosownie do art. 91 O.p. w związku z art. 369 Kodeksu cywilnego. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało zmiany strony postępowania. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. WSA wskazał że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016r. w sprawie II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie WSA rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200zł brutto. Zasadnie zatem skarżących uznano za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Jednocześnie oświadczyli, że zrzekają się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, dalej: "O.p") w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają [...] i [...] (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej [...] s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia 7 grudnia 2016r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej [...] s.c. w spółkę osobową prawa handlowego [...] spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w zw. z art. 26 § 5 k.s.h. [...] spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być skarżący, czyli [...] i [...], ale spółka jawna [...] powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym sprawie stanowiska tego nie podziela. W myśl art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej. Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło na wymierzenia kar administracyjnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dopuścili się [...] i [...]. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2015r. świadczyli usługi na rzecz Spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu u.g.h. a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265).