III FSK 67/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 28/18 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 28/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi L.M. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 30 października 2017 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 czerwca 2017 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powstałej w związku z przychodem uzyskanym w wyniku zamiany mieszkania. Skarżąca podniosła, że nie wiedziała, iż w świetle przepisów podatkowych zamiana mieszkania traktowana jest w sposób tożsamy do sprzedaży. Podniosła, że do upływu pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego, do dnia jego zbycia (zamiany) brakowało kilku dni. Zasadność złożonego wniosku skarżąca motywowała złym stanem zdrowia (w szczególności wirusowe zapalenie wątroby typu C), wysokimi kosztami leczenia oraz trudną sytuacją materialną, w tym okolicznością utrzymywania bezrobotnego syna (33 lata). Decyzją z 20 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, iż sytuacja skarżącej pozostaje trudna, niemniej nie kwalifikuje się jako powód do ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu uwzględnienie wniosku skarżącej byłoby przedwczesne wobec pozytywnych prognoz finansowych wynikających chociażby z okoliczności stałego pobierania świadczenia emerytalnego. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy kwestionowaną decyzją z 30 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zapadłe w pierwszej instancji. Organ stanął na stanowisku, że ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) to nadzwyczajne względy mogące zachwiać podstawami egzystencji podatnika w postaci nieprzewidzianych, losowych przypadków uniemożliwiających wywiązanie się z obowiązków daninowych lub czynników niezależnych od strony rzutujących na jej możliwości płatnicze. Organ podkreślił, że chroniony interes winien cechować się przymiotem ważności oznaczającym jego wyjątkowość i jednocześnie mieć charakter obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu publicznego, organ zwrócił uwagę na konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa w postaci sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa czy zaufania obywateli do organów, podkreślając jednocześnie ograniczenia wynikające z zasady państwa prawa oraz zasad sprawiedliwości społecznej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za występowaniem jakiejkolwiek przesłanki warunkującej możność zastosowania ulgi podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca: a) prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z bezrobotnym, nieuzyskującym dochodów synem, przy jednoczesnym niewykazaniu przyczyn niepodejmowania przezeń pracy, ograniczając się do twierdzenia o niemożności znalezienia zatrudnienia w zawodzie, b) uzyskuje miesięczne przychody z tytułu emerytury w wysokości 1.627,32 zł netto, c) posiada trzypokojowe mieszkanie własnościowe o powierzchni 68,80 m2 mogące stanowić przedmiot hipoteki przymusowej, d) posiada 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,44 m2 mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej, e) nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego, f) wraz z synem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych ani akcji, obligacji i innych papierów wartościowych, g) ponosi średnie miesięczne wydatki w łącznej wysokości 870,69 zł, na które składają się koszty z tytułu: czynszu, wody i kanalizacji w kwocie 337,60 zł, składki na fundusz remontowy w kwocie 80,00 zł (do końca roku), energii elektrycznej w kwocie 77,03 zł, gazu (w tym ogrzewanie mieszkania) w kwocie 250,00 zł, telefonu w kwocie 19,06 zł (średnia kwota wynikająca z faktur za czerwiec i lipiec 2017 r.), abonamentu RTV w kwocie 7,00 zł (średnia kwota wynikająca z dowodu wpłaty za I kwartał 2017 r.), leków w kwocie 100,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych przez skarżącą dokumentów i oświadczeń wynika, iż miesięczny dochód w jej gospodarstwie domowym wynosi 1.627,32 zł, natomiast stałe comiesięczne wydatki - łącznie 870,69 zł, co oznacza, iż strona uzyskuje miesięczne dochody pozwalające na zaspokojenie wykazanych stałych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Tytułem podsumowania w ocenie organu sytuacja skarżącej nie jest wyjątkowo trudna i nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwłaszcza, że syn w każdej chwili może podjąć pracę. Poddając ocenie zagadnienie stanu zdrowia skarżącej, organ uznał, że nie kwalifikuje ono do uzyskania najdalej idącej ulgi prowadzącej do całkowitej rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa, albowiem wypadkowa sytuacji materialnej i zdrowotnej strony nie jest na tyle wyróżniająca się, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników borykających się z problemami zdrowotnymi i poważnymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to wywiązujących się z ciążących obowiązków podatkowych. Ostatecznie organ zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe skarżącej powstały z przyczyn leżących po jej stronie. Skarżąca 27 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012, w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 24.368 zł. W związku z nieuregulowaniem powyższego zobowiązania w terminie płatności, tj. do 30 kwietnia 2013 r., powstała zaległość podatkowa. Organ zauważył, że obowiązek podatkowy określają ustawy, z treścią których każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. Niewiedza co do treści adresowanych do podatnika norm prawnych nie zwalnia od konieczności regulowania powstałych z tego tytułu zobowiązań podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę sytuacji, z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości przejawiającym się powoływaniem przez organ starszych linii orzeczniczych, mniej korzystnych dla podatnika, błędne zastosowanie kryteriów nieracjonalnych co do przyszłej sytuacji materialnej oraz błędnej argumentacji, nie biorąc pod uwagę faktycznej sytuacji zdrowotnej ani aspektu socjalnego, który zaistnieje, gdy nie zostanie zastosowana wobec skarżącej ulga w spłacie podatku, a także nieuwzględnienie faktycznych dowodów w postaci przewlekłych chorób i nieocenienie całokształtu sytuacji przy powstawaniu długu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając kwestionowaną decyzję organu odwoławczego, na wstępie dokonał wykładni obu przesłanek zawartych w art. 67a § 1 o.p., zastrzegając jednocześnie, iż ustalenie ich istnienia w realiach konkretnej sprawy nie powinno być dokonywane w oparciu o kryterium uznania, a stanowić wynik szerokiej oceny różnych wartości, w tym systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych w postaci zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, dostrzegając ograniczenia i jednocześnie poddając emfazie konieczność ich weryfikacji pod kątem legalności, tj. czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, czy pozostają logiczne i poprawne oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. W szczególności jednak, kontrolą sądu objęta będzie część postępowania administracyjnego odnosząca się do ustalenia przez organy podatkowe faktu spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Zdaniem WSA w Gdańsku w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wobec nieposiadania przez skarżącą na czas wydawania decyzji podatkowych oraz w dalszej przyszłości środków finansowych pozwalających na uregulowanie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od wieku skarżącej i jej sytuacji zdrowotnej mogącej bezpośrednio wpływać na ich odpowiednie zmniejszenie. Sąd wyraził dezaprobatę dla oceny organu odwoławczego jakoby zachodziło prawdopodobieństwo zwiększenia dochodów skarżącej z uwagi na możliwość podjęcia pracy przez zamieszkującego z nią syna – dotychczas wszakże nie łożył na utrzymanie matki, zaś w przypadku podjęcia pracy nie wspomoże skarżącej w prowadzeniu gospodarstwa domowego, lecz wyprowadzi się. Zdaniem WSA brak jest także podstaw do odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej na temat braku bycia poinformowaną przez notariusza o skutkach podatkowych podejmowanej czynności zamiany nieruchomości na kilka dni przed upływem okresu pięcioletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na okoliczność zajęcia obu nieruchomości posiadanych przez skarżącą – lokal, do którego przysługuje skarżącej własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu zamieszkuje matka skarżącej, zaś drugą nieruchomość – strona oraz jej syn. Dokonując zdekodowania normy prawnej w zakresie przesłanki ważnego interesu publicznego, sąd pierwszej instancji zauważył w opozycji do organu odwoławczego, że występowania ww. przesłanki nie należy ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, lecz również stanów wiążących wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku z ryzykiem niezaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych, a w ocenie sądu – w odniesieniu do skarżącej istnieje zagrożenie skazania strony na życie w ubóstwie poniżej poziomu egzystencji w razie uregulowania należności podatkowych. Z punktu widzenia WSA nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie udzielenia skarżącej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej poprzez rozłożenie jej na raty ze względu na ważny interes strony. Sąd wskazał, że w tożsamym stanie faktycznym organ ten stwierdził w świetle sytuacji finansowej strony występowanie ryzyka trudności w jednorazowej zapłacie zaległości. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze odmienność kryteriów leżących u podstaw udzielenia ulgi poprzez rozłożenie na raty oraz poprzez umorzenie, wskazuje, że ocena tego samego materiału dowodowego przez ten sam organ podatkowy nie może prowadzić do tak różnorodnych wniosków, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Taka niekonsekwencja organu podatkowego prowadzi do podważenia zaufania do organów władzy państwa, powodując tym samym naruszenie określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym ocenę organu odwoławczego dotyczącą braku spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, uznając, że nie przesądza o jej zaistnieniu hipotetyczna konieczność skorzystania przez skarżącą z instytucji pomocy społecznej w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skoro w sprawie doszło do ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organy podatkowe nie były związane odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz w ramach uznania administracyjnego uprawnione były do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, co uzasadniało wydanie orzeczenia kasatoryjnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca wykazała ważny interes uzasadniający umorzenie zaległości; 2) art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika w postępowaniu o umorzenie zaległości 2. przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: - błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż w sprawie udowodniono ważny interes podatnika; - niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowe faktów i okoliczności, a które podważają istnienie ważnego interesu podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły określoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i błędnym przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie niekonsekwencji organów podatkowych w ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika w postępowaniu o rozłożeniu na raty zaległości a nie uznaniu istnienia ważnego interesu podatnika w postępowaniu o umorzenie zaległości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, iż w sprawie zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości; 5) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy polegającej na przekroczeniu granic sądowej kontroli legalności rozstrzygnięcia wydanego w ramach uznania administracyjnego oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniające jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ten sposób, że sąd przyjął wadliwy stan sprawy i błędnie ocenił, że w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika oraz, że będąc ograniczonym jedynie do oceny czy organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materii dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej uwzględniając, iż w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika i w związku z tym, działając w ramach uznania administracyjnego wydać rozstrzygniecie, wyczerpująco przy tym uzasadniając i argumentując motywy podjętej decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia. W piśmie z 14 czerwca 2021 r. podatniczka ustosunkowała się obszernie do wypowiedzi organu w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę na bardzo złą sytuację finansową oraz zdrowotną. Wskazała, że zimą ponosiła miesięcznie stałe wydatki w wysokości 1.050,83 zł (szczegółowo wyliczyła konkretne tytuły i wysokości), co przy emeryturze na poziomie 1.810,75 zł skutkowało pozostawieniem jej na utrzymanie kwoty 759,92 zł, tj. 25,40 zł dziennie. Stwierdziła, że oprócz stałych wydatków ponosi również koszty leczenia (m. in. na zakup leków czy ziół). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ odwoławczy w wywiedzionej skardze kasacyjnej przedmiotem zarzutów zawartych w pkt 1, 2, 4 i 6 petitum uczynił szereg przepisów Ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, ogół argumentacji sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę kwestionowanej decyzji, rzutującego na prawidłowość przyjęcia występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Uwzględniając specyfikę sporu prawnego zaistniałego w sprawie oraz komplementarny charakter ww. zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe poprzez gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, aby w następnym etapie procedowania zastosować normę materialnoprawną stanowiącą podstawę decyzji podatkowej, prawidłowe zakreślenie ram czynności dowodowych każdorazowo determinowane jest wykładnią przepisu o charakterze materialnym, a ściślej mówiąc hipotezą normy prawnej w nim zawartej. Dopiero prawidłowe odkodowanie znaczenia danej normy umożliwia organowi podatkowego właściwe przeprowadzenie czynności ze sfery gromadzenia i oceny dowodów. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy, bowiem to w błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p. w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika należy upatrywać źródła uchybień procesowych organów obu instancji, które słusznie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Należy w tym miejscu dokonać uwagi metodycznej w zakresie sformułowanych przez organ odwoławczy zarzutów o charakterze procesowym, albowiem sąd administracyjny rozpoznający skargę na akty lub czynności organów podatkowych nie jest podmiotem dokonującym własnych ustaleń faktycznych ani przeprowadzającym ocenę materiału dowodowego sprawy. Działalność wojewódzkich sądów administracyjnych ogranicza się do kontroli legalności działalności organów podatkowych w zakresie ww. czynności. Z tego względu ilekroć intencją organu pozostaje kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do poczynionej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie czynności ze sfery gromadzenia czy oceny materiału dowodowego, zasadnym i poprawnym metodycznie pozostaje formułowanie zarzutu polegającego na nieprawidłowej kontroli co do oceny stanu faktycznego czy kompletności materiału dowodowego dokonanych przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko kwestie nadzwyczajnych względów mogących zachwiać podstawami egzystencji podatnika, rozumianych jako nieprzewidziane, losowe przypadki, na które podatnik nie ma wpływu i nie może takowych przewidzieć. Z treści art. 67a § 1 o.p. nie wynika jakoby warunkiem koniecznym spełnienia omawianej przesłanki było zaistnienie okoliczności w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, toteż błędne pozostaje ograniczanie się przez organy podatkowe do badania sytuacji majątkowej i życiowej skarżącej li tylko pod kątem ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Tak prowadzona narracja organu odwoławczego prowadzi do niczym nieuzasadnionego dyskredytowania podatników posiadających niskie dochody, które jakkolwiek nie oznaczają skrajnej biedy, nie pozwalają przy określonych, niewygórowanych wydatkach miesięcznych, wpisać do budżetu domowego zobowiązania pieniężnego wielokrotnie przekraczającego miesięczny dochód podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Tak rozumiana przesłanka ważnego interesu podatnika winna stanowić punkt wyjścia dla czynności dowodowych organów podatkowych, w szczególności w kontekście oceny materiału dowodowego sprawy. Skoro organy podatkowe błędnie dokonały wykładni normy art. 67a § 1 o.p. i w konsekwencji tego dopuściły się uchybień proceduralnych w zakresie oceny materiału dowodowego, a następnie subsumpcji art. 67a § 1 o.p., za trafną należy uznać ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zaś zarzuty procesowe zawarte w pkt 2.1, 2.2, 2.4 i 2.6 skargi kasacyjnej – za niemogące wywołać zamierzonego skutku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego jakoby Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oceny zastosowanego w sprawie uznania administracyjnego. Dyspozycja normy zawartej w art. 67a o.p. została zbudowana przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet występowanie w sprawie okoliczności faktycznych przemawiających za stwierdzeniem ziszczenia się jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o ulgę. Pozostawienie jednak organom podatkowym luzu decyzyjnego nie może być utożsamiane z pełną dowolnością, prowadzącą niekiedy do kolizji z porządkiem konstytucyjnym. Zagadnienie granic uznania administracyjnego i ich możliwego zakresu kontroli było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zyskało ono swoją ocenę w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, zaś Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stanowisko to podziela, aprobując wnioski płynące z jego uzasadnienia. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych doznaje daleko idących ograniczeń, zasadniczo obejmując samo postępowanie poprzedzające jej wydanie – sferę gromadzenia i oceny dowodów oraz badania zaistnienia przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a § 1 o.p. Jednocześnie jednak dostrzega się, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanych kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyznaczającymi granice uznania administracyjnego, w których organ może się poruszać (por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1193/20; wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14; wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1693/15; wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2960/21). Organ podatkowy, nie będąc związany na poziomie ustawy wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Wyłączenie spod kognicji sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych rażąco naruszających zasady sprawiedliwości, będących wynikiem uwzględnienia kryteriów irrelewantnych lub nieracjonalnych przy jednoczesnym pominięciu okoliczności mających doniosłe znaczenie prawne, stanowiłoby unicestwienie konstytucyjnej zasady prawa do sądu umożliwiającej dochodzenie obywatelom, w tym również podatnikom, naruszonych praw. Przechodząc do oceny trafności dokonanej przez WSA w Gdańsku kontroli decyzji uznaniowej organu odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona dokonana poprawnie i nie można postawić jej skutecznego zarzutu wadliwości, o jakiej mowa w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia nie wyraził zaopatrywania co do trafności przyjętej przez organ odwoławczy opcji decyzyjnej na poziomie uznania administracyjnego, albowiem było to zbędne wobec uprzedniego uznania braku występowania w sprawie którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji z art. 67a § 1 o.p. Skoro organ odwoławczy – choć błędnie – przyjął, iż w odniesieniu do osoby skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny – nie mógł orzec inaczej aniżeli odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi. Przedmiotem negatywnej oceny ze strony Sądu pierwszej instancji była jedynie kwestia prawidłowości ustalenia występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Z tego względu za niezrozumiały należy uznać zarzut jakoby Sąd ten dopuścił się przekroczenia granic kontroli uznania administracyjnego, skoro samym uznaniem administracyjnym się nie zajmował. Co jednak należy w tym miejscu podkreślić i zaaprobować, pełną kontrolą sądu administracyjnego objęta jest część postępowania podatkowego odnosząca się do ustalenia przez organy podatkowe występowania w sprawie przesłanek przewidzianych w hipotezie art. 67a § 1 o.p. Ustalenia w omawianym zakresie nie są podejmowane w ramach uznania administracyjnego, stanowiąc wynik jednoznacznie przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych. Tym samym organ podatkowy nie może zasłaniać się przyznaną przez ustawodawcę swobodą decyzyjną w ramach uznania administracyjnego ilekroć podejmuje się oceny występowania w realiach konkretnej sprawy przesłanek warunkujących możność zastosowania ulgi podatkowej. Dopiero ustalenie występowania którejkolwiek z nich warunkuje możliwość przejścia przez organ podatkowy do fazy uznaniowej merytorycznego rozpoznania wniosku o zastosowania danej ulgi. Z tego względu nie zasługuje na aprobatę zarzut zawarty w pkt 2.5 petitum skargi kasacyjnej zarzucający Sądowi pierwszej instancji wyjście poza dozwolony zakres kontroli decyzji uznaniowej. Do tożsamych spostrzeżeń skłania ocena dalszego zarzutu skargi kasacyjnej wiążącego się z wytkniętymi uchybieniami co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie, w jakim zarzut ów sprowadza się do kwestionowania treści sformułowanych przez WSA w Gdańsku zaleceń koniecznych do uwzględnienia przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji konsekwentnie w ślad za dokonaną oceną zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zwrócił uwagę, że wobec pozytywnej oceny jej występowania organ odwoławczy nie był związany odmową udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi, w ramach uznania administracyjnego uprawnionym pozostając do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej. Ostatecznie, w ramach wskazań dla organu odwoławczego, zalecono wzięcie pod uwagę ziszczenie się ww. przesłanki i wydanie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy wyczerpująco uzasadnionych i uargumentowanych motywach podjętej decyzji. Tak zakreślone zalecenia Sądu pierwszej instancji nie naruszają zarówno norm postępowania w zakresie granic dozwolonej kontroli uznania administracyjnego, jak również przepisów regulujących zasady sporządzania uzasadnień wyroków sądowych. Konsekwencją przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska co do braku zasadności zarzutów proceduralnych sformułowanych przez organ odwoławczy jest uznanie za trafną subsumpcji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poczynionej przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazano uprzednio, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja finansowa podatnika, będąca wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego, może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe skarżącej winny być oceniane również przez pryzmat jej wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. W dorobku orzeczniczym tutejszego Sądu wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewatną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej. W rozpoznawanej sprawie jednak, nawet przyjęcie odmiennego, surowego podejścia do kwestii badania przesłanki ważnego interesu podatnika, nie pozwala na konstatację jakoby taka przesłanka nie występowała. Skarżąca osiąga przychód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.627,32 zł (wg pisma z 14 czerwca 2021 r. na obecny moment 1.810,75 zł), przy opłatach miesięcznych na poziomie ok. 800 zł (wg pisma z 14 czerwca 2021 r. w okresie zimowym 1.050,83 zł). Powyższe oznacza, że po odjęciu stałych miesięcznych opłat skarżącej pozostaje na ręku kwota ok. 827 zł (wg pisma z 14 czerwca 2021 r. 759,92 zł), którą winna spożytkować na wyżywienie siebie i bezrobotnego syna oraz inne potrzeby życia codziennego. Prosta kalkulacja ww. wartości prowadzi do prostego wniosku, że na dzień kalendarzowy do dyspozycji skarżącej pozostaje kwota ok. 25-27 zł. Trudno zatem wyobrazić sobie, w jaki sposób przy tak oszacowanym budżecie domowym, skarżąca byłaby w stanie dźwignąć ciężar spłaty zaległości podatkowej, nie ryzykując życia w skrajnym ubóstwie poniżej poziomu egzystencji. Korzystnie przy tym należy ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku, co do momentu właściwego dla oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej przez podatnika ulgi. Ocena ta wszakże winna być dokonywana według stanu na chwilę wydawania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, nie zaś z uwzględnieniem zdarzeń przyszłych, hipotetycznych i niepewnych. W dacie wydawania przez organy obu instancji kwestionowanych decyzji (a także na chwilę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji) skarżąca prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z niepracującym synem bez prawa do zasiłku, co oznaczało konieczność łożenia na jego utrzymanie chociażby w zakresie wyżywienia i noclegu. Za wadliwe należy uznać rozumowanie organu podatkowego, zgodnie z którym winno się zakładać potencjalne zwiększenie dochodów skarżącej wobec możliwości podjęcia pracy przez syna w przyszłości, zwłaszcza w kontekście złożonego przezeń oświadczenia co do planowanego wyprowadzenia się i niełożenia na prowadzenie gospodarstwa domowego przez skarżącą. Nie bez wpływu dla prezentowanego stanowiska pozostają okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa, której umorzenia domagała się skarżąca, powstała z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodem uzyskanym w wyniku zamiany mieszkania. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, do upływu pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego, do dnia jego zbycia (zamiany) brakowało kilku dni. Należy zgodzić się więc z Sądem pierwszej instancji, iż niewykluczone pozostaje jakoby skarżąca nie została poinformowana przez notariusza uczestniczącego w czynności cywilnoprawnej o skutkach podatkowych podejmowanego przezeń przedsięwzięcia przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu. Zasady racjonalności oraz doświadczenia życiowego nakazują bowiem uznać, że osoba dbająca o własne interesy, eliminująca ryzyko gospodarcze, nie zaryzykowałaby konieczności poniesienia obciążenia podatkowego wyłącznie z przyczyny pośpiesznej zamiany nieruchomości, jeżeli do uwolnienia się od obowiązku podatkowego wystarczające byłoby przesunięcie daty transakcji o kilka dni. Poddając ocenie zaistnienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie należy tracić z pola widzenia – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że w odrębnym postępowaniu podatkowym, wydając decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, organ potwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu skarżącej. Budzi zatem uzasadnione wątpliwości kategoryczna ocena organu odwoławczego o braku występowania rzeczonej przesłanki w niniejszym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie podejmuje się wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w sposób prowadzący do uznania, że zaistnienie tej przesłanki w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej obligowało organ do jej stwierdzenia w postępowaniu o umorzeniu takiej zaległości. Analiza uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie pozwala na postawienie zarzutu jakoby Sąd ten upatrywał konieczności pozytywnego rozpoznania wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w uprzednim zaaprobowaniu przez organ występowania przesłanki ważnego interesu podatnika w rozłożeniu zaległości na raty. W poddanym badaniu orzeczeniu WSA w Gdańsku wręcz zaakcentował konieczność uwzględnienia odmienności kryteriów leżących u podstaw obu rodzajów ulg, wskazując jednak słusznie, że ocena tego samego materiału dowodowego przez ten sam organ podatkowy nie może prowadzić do tak różnorodnych wniosków, jak w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wywodów faktycznych i prawnych organu odwoławczego nie wynika jakakolwiek dystynkcja pomiędzy sytuacją skarżącej w kontekście rozłożenia na raty zaległości podatkowej a jej umorzeniem. Jakkolwiek Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie opowiada się za rutynowym i machinalnym przyjmowaniu istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika ilekroć postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone jest określoną oceną sytuacji finansowo-majątkowej podatnika na gruncie postępowania w sprawie rozłożenia takiej zaległości na raty, o tyle obowiązku organu upatruje w kompleksowej i wyczerpującej analizie okoliczności faktycznych sprawy, nie tracąc optyki na uprzednio dokonaną ocenę przy tożsamości sytuacji podatnika. Z tego względu za chybiony należało uznać również zarzut zawarty w pkt 1.2 oraz 2.3 petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zakreślonymi przez skargę kasacyjną organu odwoławczego, poza kontrolą instancyjną tutejszego Sądu pozostaje ocena zasadności przyjęcia braku występowania w sprawie przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Anna Dalkowska