II FSK 1693/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1013/14 w sprawie ze skargi W.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 22 października 2012 r., uzupełnionym w trakcie przesłuchania w charakterze stron, Skarżąca wraz z mężem – E.D. zwróciła się o umorzenie III i IV raty podatku za 2012 r. Przedmiotem postępowania organ uczynił wniosek Skarżącej w zakresie spoczywającego wyłącznie na niej łącznego zobowiązania pieniężnego – III i IV raty za 2012 r., przedmiotem odrębnego postępowania czyniąc wniosek W. i E.D. o umorzenie zaległości w podatku rolnym – III i IV raty 2012 r., określonego względem obydwojga małżonków. Stanowiło to konsekwencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 980/13 uchylającego poprzednio wydaną w sprawie jedną decyzję w stosunku do Skarżącej jak i jej męża E.D. Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 26 maja 2014 r., w odmówił skarżącej umorzenia III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie 352,00. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem. Na podstawie wypisu orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 14 listopada 2002 r. ustalono, że E.D. został uznany na trwałe za całkowicie niezdolnego do pracy i niezdolnego do samodzielnej egzystencji. W stosunku do Skarżącej zostało wydane orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, z wskazaniem konieczności sprawowania stałej opieki osób drugich. Na podstawie kserokopii odcinków emerytur, świadczeń otrzymywanych z GOPS Z. (zasiłek opiekuńczy) ustalono, że Skarżąca wraz z mężem utrzymuje się z emerytury E.D. w wysokości 1.467,61 zł., zasiłku opiekuńczego w kwocie 153,00 zł oraz emerytury rolniczej kwartalnej W.D. w wysokości 498,00 zł. Na tej podstawie ustalono średniomiesięczną wysokość dochodu -1.786,61 zł. Z kolei na podstawie przedłożonych kopii dowodów opłat (za gaz, energię elektryczną, telefon, abonament CYFRA +) ustalono, że średnio w miesiącu wydatkują na powyższe media kwotę 259,85 zł. Na podstawie zeznań stron ustalono również, że kolejnymi miesięcznymi wydatkami są: opłata za wodę - 15 zł, zakup lekarstw dla dwóch osób - 500 zł, utrzymanie samochodu - 41,67 zł, wyżywienie - 400 zł, środki higieniczne - 150 zł, dojazdy do lekarza - 60 zł oraz opał -250 zł. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że sytuacja Skarżącej choć trudna, nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi dotyczącej umorzenia III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., nie zaszły również żadne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Wójt Gminy Z. umorzył już W. i E.D. zaległości podatkowe za okres obejmujący I-IV ratę za 2007 r. (w kwocie 157 zł ), I-IV ratę za 2008 r. (w kwocie 188 zł), I-IV za 2009 r. (w kwocie 188 zł), I –IV ratę za 2010 r. (w kwocie 188 zł), I-IV ratę za 2011 r. (w kwocie 188 zł) oraz I i II ratę za 2012 r. (w kwocie 118 zł) w łącznej kwocie 1.027,00 zł z uwagi na ważny interes podatników (trudną sytuację finansową i zdrowotną). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie wniosków, że w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które w przypadku odmowy umorzenia zagroziłyby egzystencji Skarżącej. Należności, o których umorzenie Skarżąca wnioskuje zostały określone ostateczną decyzją, której Skarżąca nie kwestionowała w trybie odwołania, w związku z powyższym bezzasadny jest również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia powyższych okoliczności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Rzeszowie lub zmiany decyzji przez nakazanie Gminie Z. uwzględnienia trudnej sytuacji Skarżącej, przy jednoczesnym "podjęciu inwentaryzacji gruntów z udziałem Powiatu D.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 980/13 poprzednio wydanej w sprawie decyzji rozstrzygającej łącznie wniosek o umorzenie łącznego zobowiązania pieniężnego jak i podatku rolnego w stosunku do W. i E.D. W ocenie sądu pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie organ zastosował się do wytycznych Sądu. Przedmiotem niniejszego rozpoznania jest decyzja dotycząca wniosku Skarżącej o umorzenie należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, natomiast sprawa dotycząca umorzenia należności z tytułu podatku rolnego za 2012 r. względem Skarżącej i jej męża jest przedmiotem skargi zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Rz 1012/14 i podlega odrębnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Zwrócono uwagę, że organ dokonał zestawienia uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża dochodów z ponoszonymi wydatkami, które wykazało nadwyżkę przychodów. Poza wymienionymi opłatami Skarżąca nie wskazała na żadne inne dodatkowe wydatki, które zostałyby zagrożone w związku z koniecznością uregulowania należności podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ ocenił, że uregulowanie przez Skarżącą ciążących na niej zobowiązań odbyć się może bez konieczności pomocy ze środków publicznych, w związku z czym nie można mówić o naruszeniu interesu publicznego w takim rozumieniu. Ponadto nie można również pominąć faktu, że zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia domaga się Skarżąca dotyczy podatku od nieruchomości, a więc podatku związanego ze stanem posiadania. Sam fakt posiadania nieruchomości – gospodarstwa rolnego rodzi potencjalną możliwość uzyskania dochodu z osobistej pracy w tym gospodarstwie, przez przekazanie w odpłatne korzystanie ( najem, dzierżawa itp. ), bądź też przez jego sprzedaż. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli działalności organów administracji publicznej i nie uwzględnienie skargi Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. poprzez błędne uznanie, że sprawa zobowiązania pieniężnego skarżącej nie stanowi przypadku, w którym umorzenie jest uzasadnione — sytuacja finansowa, w jakiej znajduje się podatniczka wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatniczki jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do niej uchylona. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów nieopłaconej ani w części ani w całości pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji normodawca wprowadza dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyty w przepisie spójnik "lub" wskazuje, że przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani że żadna z nich nie może w państwie prawa być uznana z definicji za ważniejszą. Podkreślić ponadto należy, że ulgi podatkowe, ustanowione w art. 67a § 1 O.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem świadoma, przemyślana forma pomocy, udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przez ustawodawcę do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuację, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4018/14). Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego nie można się ograniczać do konieczności rozpatrzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust.2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, utożsamiającego w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie – W. i E.D. znajdują się w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej i majątkowej. W konkretnych okolicznościach faktycznych interes publiczny może przemawiać za rezygnacją z określonych dochodów budżetowych, w szczególności jeśli ich uregulowanie zagrażałoby egzystencji podatnika lub stawiało go w sytuacji życiowej, uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. W rozpoznawanej sprawie ustalono, w sposób niebudzący wątpliwości, istnienie przesłanki ważnego interesu podatników, jak też interesu publicznego. Wprawdzie nie zostało to wyraźnie wyartykułowane, ale składa się na te przesłanki fakt, że podatnik – E.D., liczący 86 lat jest całkowicie niezdolny do pracy oraz całkowicie niezdolny do samodzielnej egzystencji. W.D. (77 lat) jest osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności, wymagającą stałej opieki drugiej osoby. Już tylko z tego względu należało stwierdzić istnienie obu przesłanek wymaganych do uzyskania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1pkt 3 O.p. Również względy materialne przemawiają za uznaniem istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie podatnikom ulgi podatkowej. Pomimo pozostawienia organom podatkowym przez normodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyznanie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 620/17). W rozpoznawanej sprawie organ nie rozważył należycie zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego uchybienia. Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a jedynie naruszono art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, jak też rozpoznał skargę i uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną nią decyzję odwoławczego organu podatkowego. Rozstrzygając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wnioskowanej ulgi. Rozważy: 1) czy uwzględniono wszystkie istotne okoliczności, 2) czy decyzja ta odpowiada kryterium słuszności i sprawiedliwości. W szczególności wyjaśni na czym polega poprawa warunków życiowych podatników w 2012 r. w stosunku do lat ubiegłych (2007-2011), kiedy to uznano, że spełniają oni kryteria wymagane do uzyskania ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.