II FSK 620/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 413/16 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 października 2015 r., nr [...]. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 413/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z 5 maja 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 10.133,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19,00 zł, opisując w uzasadnieniu wniosku trudną sytuację, w której się znalazła i dołączając dokumenty na jej potwierdzenie. Organ pierwszej instancji - decyzją z 7 lipca 2014 r. - odmówił Skarżącej umorzenia zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 10 października 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji - decyzją z 9 października 2015 r. - ponownie odmówił Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - decyzją z 11 stycznia 2016 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i nie miał wątpliwości, że Skarżąca nie jest obecnie w stanie uregulować zaległości podatkowej w formie jednorazowej wpłaty. Jednakże w jego ocenie, trudna sytuacja skarżącej nie może wyłącznie przemawiać za umorzeniem lub odmową umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, gdyż należy także zbadać czy udzielenie ulgi jest zgodne z drugą przesłanką, tj. interesem publicznym. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości dochód w wysokości 53.333,33 zł (zeznanie PIT-39 za 2013 rok), zatem dysponowała kwotą, z której można było uregulować zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.133 zł. Zdaniem organu odwoławczego zaległość podatkowa powstała w efekcie podjętej przez skarżącą decyzji o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę innych długów i bieżące utrzymanie. W ocenie organu takie zachowanie Skarżącej nie zasługuje na aprobatę - jest działaniem wbrew interesowi publicznemu, gdyż spłata innych zobowiązań nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zauważył również, że mimo iż sytuacja finansowa skarżącej jest trudna i obecnie nie jest możliwa jednorazowa zapłata przedmiotowej zaległości, to nie można wykluczyć spłaty zadłużenia przez skarżącą w przyszłości, np. w razie nabycia przez Skarżącą prawa do emerytury i uzyskania stałego źródła dochodu. Podniósł również, że córka skarżącej, A.K., pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym posiada możliwości zarobkowe, a tym samym szansę na znalezienie stałego i lepiej płatnego zajęcia; zdaniem organu powinna podjąć odpowiednie działania w tym kierunku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca sformułowała zarzuty sprowadzające się przede wszystkim do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował stanowisko organów, że jakkolwiek w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, to nie zaistniała druga, alternatywna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych w postaci interesu publicznego. Zasadnie organ wywiódł, odwołując się przy tym do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, że działanie skarżącej polegające na spłacie zobowiązań prywatnych kosztem publiczno-prawnych jest działaniem wbrew interesowi publicznemu. Ewentualna decyzja o umorzeniu zaległości skarżącej z tytułu podatku uprzywilejowałaby w nieuzasadniony sposób zobowiązania cywilnoprawne skarżącej kosztem jej zobowiązań publiczno-prawnych, a tym samym podmioty prawa prywatnego kosztem Skarbu Państwa, czyli również ogółu obywateli. Istotna jest tu kwestia zasady równości opodatkowania i zasadności udzielenia skarżącej ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe, nawet będąc w trudnej sytuacji majątkowej. Nie bez znaczenia pozostaje, podniesiona przez organ odwoławczy, kwestia ewentualnej spłaty zadłużenia w przyszłości, w sytuacji nabycia przez skarżącą prawa do emerytury i uzyskania w związku z tym stałego dochodu lub w razie znalezienia przez córkę skarżącej stałego, odpowiednio dobrze płatnego zajęcia, o które, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, powinna zabiegać. Zatem i z tej przyczyny udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie tylko byłoby nieuzasadnione interesem publicznym, ale nawet z nim sprzeczne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi na skutek błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dowodom, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, ponieważ Skarżąca będzie w przyszłości uzyskiwać dochody pozwalające na zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz, że Skarżąca dobrowolnie zadecydowała o zaspokojeniu zobowiązań prywatnoprawnych kosztem zobowiązań publicznoprawnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy zbadał i rozpatrzył w całości materiał dowodowy oraz że nie przekroczył zakresu swobodnej oceny dowodów. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, polegającą na oddaleniu skargi na decyzję, która z naruszeniem tego przepisu odmawiała umorzenia zaległości podatkowej i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie; 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 7, 77, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do wszystkich kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście możliwości wystąpienie przesłanki interesu publicznego przemawiającego za przyznaniem Skarżącej ulgi podatkowej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając legalność wydanych w sprawie decyzji, przyjął wadliwą interpretację pojęcia interesu publicznego, zawartego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania za prawidłowe poczynionch w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących zaistnienia tej przesłanki umorzenia zaległości. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15: “W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, CBOSA). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 689/09). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11)." Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Gliwicach, utożsamiającego w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13, "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. [...] Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia". NSA wskazał ponadto, że "przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. (...) Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym <>, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony". Podzielając powyższe uwagi prezentowane w judykaturze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku sądu administracyjnego pierwszej instancji - zaistniała rówież przesłanka interesu publicznego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej i majątkowej. Wyegzekwowanie całej należności wraz z odsetkami pozbawi Skarżącą majątku niezbędnego do zaspokajania jej podstawowych potrzeb życiowych. Sformułowanej przez sąd tezy – sprowadzającej się do utożsamienia interesu publicznego z interesem fiskalnym – nie można traktować w kategoriach absolutnych, o czym świadczy sam fakt, że ustawodawca przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję prawną pozwalającą organowi na odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych. W konkretnych okolicznościach faktycznych interes publiczny może przemawiać za rezygnacją z określonych dochodów budżetowych, w szczególności jeśli ich wyegzekwowanie zagrażałoby egzystencji podatnika lub stawiało go w sytuacji majątkowej (życiowej), uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę dotyczącą zaistnienia przesłanki interesu publicznego, a następnie podejmie decyzję w przedmiocie przyznania ulgi, działając w ramach przewidzianego prawem uznania administracyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że decyzja ta nie może być swobodna czy dowolna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej – organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. Innymi słowy mimo pozostawionego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym czy prawem międzynarodowym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga - również w przypadku rozstrzygnięć uznaniowych - wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą oraz akty prawa międzynarodowego. Na marginesie dodać należy, że tak pojęta zgodność z prawem (legalność) pozostaje, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., pod kontrolą sądów administracyjnych Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a – orzekł jak w sentencji.