II FSK 2922/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2445/14 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 października 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 4 czerwca 2014 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swój wniosek podatnik wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, zaś wysokość zaległości podatkowej przekracza jego możliwości finansowe. Wyjaśnił, że utrzymuje się jedynie z emerytury (856,59 zł), która nie wystarcza na pokrycie podstawowych potrzeb życiowych. Podał, że ponosi opłaty czynszowo-eksploatacyjne (około 660 zł/miesiąc) oraz koszty leczenia. Decyzją z 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 78.392 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100.652 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż decyzja została podjęta w drodze uznania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, mimo to - w ocenie organu - ważniejsza od sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika jest ochrona interesu publicznego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 O.p. Decyzją z 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną uznając, że mimo zaistnienia ważnego interesu podatnika, udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez wszystkich obywateli państwa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3), art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej odrzucenie i ewentualnie o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że stwierdzenie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego wymagało ustalenia, czy trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik lub też istotne względy społeczne wynikają z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek jest sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga, aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie, gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że działania organów podatkowych nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie - kompletny - materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Nie doszło więc do naruszenia w sprawie art. 67a § 1 pkt 3) O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak zbadania istnienia przesłanki interesu publicznego wskazanego w art. 67a § 1 O.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego – w szczególności w zakresie zbadania przesłanki interesu publicznego, 3) art. 145 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy dokonał oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem przesłanek dotyczących istnienia interesu publicznego wskazanego w treści przepisu art. 67a § 1 O.p., 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo wykazania przez stronę skarżącą, że organy podatkowe nie przeprowadziły właściwie postępowania, w szczególności nie zbadały przesłanki interesu publicznego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo wykazania przez stronę skarżącą istnienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgłoszone przez Skarżącego zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się wokół kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. Zakres tych ustaleń wyznacza z kolei przepis prawa materialnego powołany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Skarżącego, że Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji, oparł swoje oceny na błędny rozumieniu instytucji procesowej unormowanej w rozdziale 7a dział III Ordynacji podatkowej, tj. postępowania w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12 (dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), użyte w art. 67a § 1 pkt 3) O.p. zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – "nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych". W orzeczeniu tym NSA doprecyzował, że "przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Zaznaczyć przy tym należy, że udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach uznania administracyjnego nie można rozumieć jako przyznawania podatnikom przywilejów, jak to określił Sąd, referując stanowisko organu odwoławczego (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Choć organ, decydując o przyznaniu ulgi, nie jest związany wyraźnymi przepisami prawa, wykonywanej w tym zakresie władzy dyskrecjonalnej nie można utożsamiać z arbitralnym kształtowanej sytuacji prawnej podmiotów podległych władzy publicznej. Takie rozumienie konstrukcji uznania administracyjnego byłoby nie do pogodzenia zarówno z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że Sąd a quo– oceniając postępowanie podatkowe w sprawie – w istocie założył, że w art. 67a § 1 O.p. podatkowej, prócz dwóch przesłanek pozytywnych zawarta jest również przesłanka negatywna – "interesu publicznego" powiązanego z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i generalnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych (art. 84 Konstytucji). Taka wykładnia wskazanego powyżej przepisu nie daje się jednak pogodzić z jego literalnym brzmieniem oraz z samą istotą omawianej instytucji procesowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, CBOSA). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie może zaaprobować stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Organ rozważył [...] – wbrew przekonaniu strony – zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w prawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich..." (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uzasadniając decyzję uznaniową organ w istocie odwołał się do jedynego kryterium "interesu publicznego", które potraktował jako przesłankę prawną wykluczającą umorzenie zaległości podatkowej. Błąd w rozumowaniu sądu ujawnia również stwierdzenie, że organ odwoławczy "uwzględnił [...], choć nie explicite, wspomniane wyżej wartości konstytucyjne. Tak sformułowanemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego" (s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że w demokratycznym państwie prawa warunkiem zapewnienia decyzji uznaniowej waloru legalności jest prawidłowe jej uzasadnienie. Proces argumentacyjny musi zatem – w szczególności przy wykonywaniu władzy dyskrecjonalnej – przybrać wyraźną formę, tak by rozstrzygnięcie nie mogło być postrzegane przez podmiot podporządkowany władzy publicznej jako arbitralne. Nie można zatem zaakceptować twierdzenia sądu, że ważenie wartości konstytucyjnych może zostać wyrażone w decyzji uznaniowej w sposób dorozumiany. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli wydanych w sprawie decyzji, swą ocenę opierając na błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p., co prowadzi do uznania zgłoszonych zarzutów o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym za trafne. Ponownie rozpoznając skargę, WSA we Wrocławiu oceni przeprowadzone w sprawie postępowanie z uwzględnieniem zaprezentowanego w niniejszym wyroku rozumienia omówionej instytucji procesowej. Zaznaczyć przy tym należy, że poczynione tu uwagi nie sugerują przeprowadzenia przez sąd kontroli w odniesieniu do rozstrzygnięcia merytorycznego, a jedynie skorygowanie ocen w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Podjęcie decyzji w zakresie zasadności przyznania Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych pozostawać będzie w gestii organu, o ile wywiąże się on z obowiązków o charakterze procesowym, uwzględniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz uzasadniania decyzji, unormowane w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie poniósł kosztów sądowych, przyznano mu bowiem prawo pomocy w zakresie całkowitym, co powoduje, że nie ma podstaw do rozstrzygania o kosztach postępowania. O wynagrodzeniu dla doradcy podatkowego za pomoc prawną udzieloną z urzędu orzeknie, wobec złożonego przez pełnomocnika wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art.254 i art.250 P.p.s.a.