II FSK 1339/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1880/11 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1880/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z 13 września 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem z 31 marca 2011 r. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. Decyzją z 9 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wnioskodawcy umorzenia ww. zaległości podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia okoliczności realizujących przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Decyzją z 13 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy i przyjął wszelkie dokumenty i informacje przedłożone przez stronę jak również pozyskano dane z Urzędu Skarbowego w B. oraz z rejestrów i akt podatkowych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w O. 3. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP; przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 oraz art.120, art. 121 § 1 oraz art. 67d, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu, uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. W przekonaniu sądu stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, gdyż przedstawione przez skarżącego uzasadnienia dla zastosowania ulgi w spłacie podatków nie mieści się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i godzi też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Akcentowana we wniosku, a finalnie także w skardze okoliczność przebywania od listopada 2004 r. w areszcie śledczym, która uniemożliwiła skarżącemu obronę swoich praw przed sądem administracyjnym, sama w sobie nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy jak wykazały organy podatkowe i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, postępowanie przed WSA w Krakowie zakończyło się wydaniem w dniu 22 października 2004 r. postanowień o odrzuceniu skarg, a skarżący trafił do aresztu w dniu 17 listopada 2004 r. W ocenie sądu organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego, dokonując jego oceny, która doprowadziła ich do przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, iż nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez odmowę umorzenia odsetek w sytuacji, kiedy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik, spełnił wszelkie przesłanki do dokonania przez organ takowego umorzenia, 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niezrealizowanie przesłanki tegoż artykułu Konstytucji, przez nierówne traktowanie podatnika. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że są przesłanki do dokonania umorzenia zaległości podatkowej, zarówno w kontekście ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię przepisu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania są niezasadne z kilku powodów. Przede wszystkim merytorycznych. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, zgodnie z zasadą zaufania, z treści uzasadnienia wyroku wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez sąd, zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. Istotą kwestionowanej zasady jest przyjęcie, że orzeczenia organu będą zgodne z prawem. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może ustalonego w sprawie stanu faktycznego ocenić inaczej niż podatnik. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553). W sprawie niniejszej zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Nie wnikając w przyczynę ich powstania, co jest poza zakresem przedmiotu sprawy, sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wszechstronny do wszystkich istotnych aspektów sprawy (przesłanek umorzenia zaległości podatkowych), w tym również do kwestii pozbywania się w 2001 r. majątku przez podatnika. Bez względu na to jakie były motywy takich działań podatnika, to jedno nie może nasuwać wątpliwości, pozbycie się części majątku, uniemożliwiło podatnikowi zapłatę powstałych za wcześniejszy okres zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego, jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich oceny i wiarogodności. Autor skargi kasacyjnej poza własnym, subiektywnym stanowiskiem nie podnosi istotnych i uargumentowanych zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Ponadto, co istotne, skarżący nie wykazuje aby podnoszone przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności NSA stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten statuujący zasadę demokratycznego państwa prawnego, zdaniem skarżącego naruszony został w ten sposób, że organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretowały okoliczność wyzbywania się majątku przez podatnika. Otóż okoliczność ta, mająca charakter faktyczny, nie miała charakteru przesądzającego dla treści wyroku sądu pierwszej instancji i stanowiła jeden z elementów postępowania dowodowego, który podlegał ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nie może więc ta konstytucyjna zasada stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej w realiach sprawy niniejszej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma również żadnych podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Naruszenia wskazanego przepisu strona skarżąca upatruje w tym, że w jej przekonaniu, w rozpoznawanej sprawie doszło do zróżnicowania traktowania przez organ podatkowy podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej, a świadczyć ma o tym okoliczność, że skarżącemu odmówiono umorzenia zaległości podatkowych podczas, gdy innym podatnikom organy podatkowe umarzają zaległości. Odnosząc się do tak postawionej kwestii wyjaśnić należy, że z ustanowionej na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi, co najmniej ustawowej. Zasady sprawiedliwości wymagają przy tym, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w adekwatnej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej, jako adresatów danych norm prawnych. Z powyższego wynika, że zasada równości nie może oznaczać identyczności. Dyskryminacja rozumiana jest zaś jako zróżnicowane traktowanie podmiotów znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., I OSK 607/11). Nierówne traktowanie podmiotów nie musi więc oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania skutkującego oceną o naruszeniu standardu określonego w przepisie art. 32 Konstytucji. W sprawie niniejszej skarżący na stosowne pytanie Sądu nie wskazał żadnego przypadku nierównego traktowania podatnika w przybliżonych nawet sytuacjach faktycznych. Tak więc postawiony zarzut jest gołosłowny i pozbawiony jakiejkolwiek racjonalnej argumentacji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).