I SA/Kr 1880/11

Sygn. akt I SA/Kr 1880/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi P.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala - P.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia 31 marca 2011r. o umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. Odwołując się do art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyjaśnił, że w jego sytuacji zachodzą okoliczności stanowiące przesłankę do umorzenia przedmiotowych zaległości z uwagi na "ważny interes podatnika". W pierwszej kolejności wnioskodawca powołał się na trudną sytuację materialną uwarunkowaną koniecznością ponoszenia ciężarów finansowych związanych z utrzymaniem rodziny oraz partycypacją w kosztach utrzymania domu, w którym mieszka. Wnioskodawca wyjaśnił, że dochody osiągane ze stosunku pracy, po odliczeniu obciążeń stałych, kształtują się nie tylko poniżej minimum socjalnego, ale również poniżej minimum egzystencji. Jedynym wartościowym składnikiem jego majątku stanowi 50% udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w R. Bieżące utrzymanie zapewnia mu aktywne wsparcie matki, która w istotny sposób dokłada się do jej egzystencji. Ponadto – w ocenie wnioskodawcy - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jako skutek zaistnienia ważnego interesu podatnika, należy rozpatrywać również w kontekście okoliczności, w jakich doszło do ich powstania. W związku z pobytem w areszcie śledczym był on bowiem pozbawiony możliwości skutecznego dochodzenia swoich praw przed sądem administracyjnym, co spowodowało, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikają przedmiotowe zaległości, wydane z naruszeniem prawa, nie zostały uchylone. Do wniosku przedłożono "Oświadczenie osoby fizycznej ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych", zaświadczenie pracodawcy "G" spółka jawna o wynagrodzeniu uzyskanym w okresie od grudnia 2010r. do lutego 2011r. oraz dowody wpłaty za energią elektryczną. W dniu 3 czerwca 20l1r. do organu wpłynęło pismo uzupełniające, do którego dołączono zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z egzekucji świadczeń i należności alimentacyjnych oraz świadectwo zwolnienia z Zakładu Karnego w N. z dnia 13 stycznia 2006r., w związku z uchyleniem tymczasowego aresztowania. Decyzją z dnia 9 czerwca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. w łącznej wysokości 221.975,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 548.702,00 zł. Przytoczywszy podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w postaci art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ przypomniał, że decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2004r. określono podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, weryfikując złożone przez niego deklaracje VAT-7. Na decyzje te wnioskodawca złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które na skutek nieuzupełnienia braków formalnych zostały odrzucone (postanowienia WSA w Krakowie z dnia 22 października 2004r.). Niedopuszczalność skargi było przyczyną odrzucenia również skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienia z dnia 4 listopada 2005r.). W dalszej kolejności organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w tym wyjaśnień złożonych przez wnioskodawcę ustalił, że od dnia 31 marca 2009r. wnioskodawca jest zatrudniony na pełny etat na czas nieokreślony w firmie "G" spółka jawna na stanowisku dyrektora handlowego. Z tego tytułu otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 2.500,00 zł brutto, tj. 1.813,10 zł netto (według przedłożonego zaświadczenia z dnia 17 marca 2011r.). Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu ustanowionych alimentów na rzecz: żony – D.D. i córki – K. w łącznej kwocie 1.800,00 zł miesięcznie oraz syna – J. w kwocie 1.200,00 zł miesięcznie. Z uwagi na to, iż nie wywiązywał się z obowiązków alimentacyjnych, żona wystąpiła do Sądu, wskutek czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął egzekucję z wynagrodzenia wnioskodawcy. Zgodnie z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z dnia 8 lutego 2011r. zaległość z tytułu alimentów wynosiła 6.000,00 zł. Organ ustalił także, że wnioskodawca mieszka w domu żony, położonym w J., prowadząc oddzielne gospodarstwo domowe, zobowiązał się jednak do partycypowania w opłatach za energię elektryczną. Miesięczne obciążenie z tego tytułu wnioskodawca określił na kwotę 300,00 zł. Rozpatrując wniosek w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił również okoliczności mające związek z rozpatrywaną sprawą, znane mu z urzędu. Ustalono, że w dniu 20 lutego 2001r.,wnioskodawca zawarł z żoną D. D. umowę majątkową małżeńską, potwierdzoną aktem notarialnym Rep. [...], wyłączającą obowiązującą wspólność ustawową, poddając tym samym swe stosunki majątkowe ustrojowi rozdzielności majątkowej. W tym samym dniu, umową darowizny, potwierdzoną aktem notarialnym, darował żonie część nieruchomości położonej w J., ustanawiając jednocześnie ograniczone prawo rzeczowe poprzez nieodpłatne i dożywotnie prawo użytkowania nieruchomości, co wynika z treści księgi wieczystej nr [...]. Na podstawie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 ustalono, że w dniu 13 lipca 2001r. dokonał sprzedaży samochodu osobowego Volkswagen rok produkcji 2000, w dniu 16 lipca 2001r. sprzedał udziały w spółce z o.o. "E" w B., natomiast w dniu 31 październik 2001r. udziały w spółce z o.o. A. Ponadto wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w R., na której wpisana została hipoteka kaucyjna do kwoty 100.000,00 zł, tytułem poręczenia majątkowego, w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w K. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd Rejonowy dokonał wpisu czterech hipotek przymusowych zwykłych na nieruchomości położonej w R., tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 1998r. na łączną kwotę 222.008,00 zł należności głównej. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w latach 2005-2008 wnioskodawca osiągnął odpowiednio dochód w kwocie: 4.028,40 zł, 42.425,12 zł, 74.181,51 zł i 79.334,71 zł. Ponadto w zeznaniu PIT-37 za 2010r. wnioskodawca wykazał przychód z tytułu wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 28.509,27 zł oraz dochód w wysokości 26.840,55 zł. W dniu 7 maja 2010r. Sąd Rejonowy na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego wpisał wnioskodawcę do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług. Na podstawie akt egzekucji administracyjnej ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2008r. do 30 maja 2011r. wnioskodawca regularnie wpłacał w trybie egzekucji administracyjnej kwoty rzędu 10,00 zł - 20,00 zł. W latach 2003-2011 organ prowadził szereg czynności egzekucyjnych, m. in. zajęcie wynagrodzenia za pracę, zajęcie ruchomości, zajęcie udziałów w spółce z o.o., zajęcie innych wierzytelności, pobranie należności u zobowiązanego. W dniu 6 maja 2011r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na zbieg egzekucji. W oparciu o przedstawiony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia okoliczności realizujących przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do okoliczności podniesionych we wniosku wskazano, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 1998r. wydane zostały w wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i w administracyjnym toku instancji, mają charakter ostateczny. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może zaś stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Ponadto, w oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono, iż w areszcie śledczym wnioskodawca przebywał w okresie od 17 listopada 2004r. do 13 stycznia 2006r., natomiast postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie zakończyło się w dniu 20 października 2004r. postanowieniami, którymi Sąd odrzucił skargi, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Wezwanie o uzupełnienie braków, skierowane przez Sąd do ustanowionego przez podatnika pełnomocnika, zostało doręczone w dniu 7 lipca 2004r., co oznacza, że nie może on skutecznie dowodzić, iż brak merytorycznej oceny sądowoadministracyjnej, w odniesieniu do decyzji wydanych przez organy podatkowe, spowodowany był przez okoliczności, na które nie miał wpływu. Od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności wyrażającej się m. in. w zapewnieniu należytej obsługi prawnej w ewentualnych postępowaniach sądowych, nieuniknionych w toku działania przedsiębiorstwa. Dodatkowo, mając przekonanie, iż decyzje wydane przez organy podatkowe dotknięte są jedną z wad kwalifikowanych, mógł zwrócić się o wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznych poprzez ich zmianę, uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Organ pierwszej instancji uznał również, iż trudna sytuacja finansowa, na którą podatnik powołał się w uzasadnieniu wniosku, nie może być wystarczającą przesłanką do uzyskania tak wyjątkowej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Skoro instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, uzasadnieniem jej zastosowania jest wystąpienie względów nadzwyczajnych, niezależnych od woli i postępowania zobowiązanego. Przyczyn takich organ nie stwierdził jednak w rozpatrywanej sprawie. W jego ocenie trudno uznać za okoliczności przemawiające za zastosowaniem preferencji podatkowej obiektywnych faktów związanych z życiem codziennym, takich jak: konieczność ponoszenia ciężarów związanych z utrzymaniem rodziny i domu, czy też niskie zarobki. Ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny, w związku z czym, nie ma cech nadzwyczajności. Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie powołał się na żadne zdarzenia, które spowodowały spadek dochodów w roku 2010, w odniesieniu do lat poprzednich (2007, 2008). Organ podkreślił, że na podstawie akt sprawy ustalono, iż wnioskodawca wyzbył się środków majątkowych, dokonując darowizny części nieruchomości na rzecz żony, zbywając majątek ruchomy i udziały w spółkach prawa handlowego, a w złożonym wniosku nie powołuje żadnych okoliczności nadzwyczajnych, które zmusiły go do likwidacji majątku osobistego, co oznaczać ma, iż była to jego świadoma decyzja, na którą nie miały wpływu czynniki zewnętrzne. Organ stwierdził, że sprawą podatnika jest, w jaki sposób dysponuje własnym majątkiem i czy podejmuje skuteczne kroki, zmierzające do zapewnienia godziwych warunków życia sobie i rodzinie. Nie można jednak oczekiwać, iż konsekwencje podejmowanych decyzji przejmie na siebie budżet państwa, rezygnując z należnych mu wpływów. Organ podatkowy przyznał, że obecna sytuacja finansowa - ustalona w oparciu o zebrany materiał dowodowy -jest trudna, jednak nie daje to automatycznie podstaw do umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Końcowo zwrócono uwagę, że mając od listopada 2003r. świadomość istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 1998r., która na dzień wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe wynosiła 222.008,00 zł - jednak do dnia wydania tej decyzji nie przejawiał woli chociażby częściowej spłaty ciążących na nim zaległości. W odwołaniu od tej decyzji P.D. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę umorzenia zaległości głównej podatku wraz z odsetkami w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że są przesłanki do dokonania takowego umorzenia zarówno w kontekście mojego ważnego interesu jak i interesu publicznego, 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 oraz art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - niewłaściwą wykładnie przesłanki stanowiącej podstawę do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami jaką jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego"; - prowadzenie postępowania w sposób niemogący wzbudzić zaufania podatnika do organu ponieważ nie uwzględniono w postępowaniu wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie przy podejmowaniu decyzji, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla oceny, czy są przesłanki do dokonania takowego umorzenia zarówno w kontekście ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, - dokonanie dowolnej oceny całego materiału dowodowego pochodzącego z wniosku, wyjaśnień wnioskodawcy oraz innych ustaleń i przyjmowanie jedynie faktów uzasadniających podjęte rozstrzygniecie bez dokonania dokładnej interpretacji również tych faktów, które w sposób wiarygodny i spójny potwierdzają stanowisko strony. Uzupełniając argumentację wniosku wskazano, że posiadanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w tak wysokiej kwocie jest niezwykle obciążające psychicznie. Ciągła świadomość faktu, że nawet jeśli jego sytuacja ekonomiczna się poprawi to i tak nie będzie w stanie spłacić ciążących na nim zobowiązań, gdyż kwota samych alimentów wynosi 3.000,00 zł miesięcznie. Nawet gdyby teoretycznie założyć, że wynagrodzenie odwołującego się nie byłoby obciążone z tytułu alimentów i przeznaczałby je w całości na spłatę zaległości podatkowej oraz odsetek to zaległości tej nigdy nie spłaciłby. Odwołujący się nie rozumie, jakie znaczenie dla sprawy ma jego sytuacja majątkowa w przeszłości i to z okresu kiedy jeszcze nie posiadał on żadnych zaległości podatkowych. W tym kontekście przypomniano również, że pomimo prób ratowania firmy P.D. jako przedsiębiorca kryzysu nie przetrwał i zlikwidował działalność gospodarcza stając się od dnia 1 marca 2001r. pracownikiem najemnym. Całkowicie chybione jest zdaniem odwołującego się stwierdzenie organu jakoby wnioskodawca jako przedsiębiorca nie zadbał należycie o swe interesy. W toku postępowania sądowego prowadzącego do weryfikacji decyzji dotyczących określenia mu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. ustanowił przecież profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania jego interesów. Decyzją z dnia 13 września 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy i przyjął wszelkie dokumenty i informacje przedłożone przez stronę jak również pozyskano dane z Drugiego Urzędu Skarbowego oraz z rejestrów i akt podatkowych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. Nadto strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przed organem pierwszej i drugiej instancji, z czego skorzystała. Organ powołał się w swojej decyzji na wszystkie fakty przedstawione przez stronę w materiale dowodowym zgromadzonym i posiadanym w rejestrach urzędu. Fakt powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji, na okoliczności z 2001r. miało świadczyć o wyzbyciu się środków majątkowych, co po części strona potwierdziła w złożonym odwołaniu wyjaśniając, że 2001r. był rokiem bardzo silnego kryzysu gospodarczego a stopa bezrobocia wzrosła do 16,3%. W tej sytuacji strona potwierdza, że wyzbywała się swojego majątku, aby w ten sposób rozwiązać kłopoty finansowe. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wspomniane postępowanie strony stanowiło świadomą decyzję. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze powtórzono zarzuty odwołania uzupełniając jedynie ich opis poprzez przywołanie dodatkowo przepisów art. 67d, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, w konsekwencji czego zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . W uzasadnieniu, uzupełniając wcześniejsze wywody wniosku i odwołania - podniesiono, że rozstrzygając w sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do generalnych raguł funkcjonowania VAT, a to zasady potrącalności oraz zasady neutralności czym dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej W tym kontekście stwierdzono, że przepis § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w oparciu o który określono skarżącemu podatek za wskazane miesiące 1998r. - w sposób bardzo poważny naruszał zasady; potrącalności i neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Materialnoprawną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje wydawane na tej podstawie są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego. W ocenie Sądu uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych z uwagi na wyżej wymienione przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowej) dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi przyznać ulgę podatkową. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym sama odmowa zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki jej zastosowania jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03). W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe odmówiły skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące; wrzesień – grudzień 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową skarżącego, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Decyzja w sprawie ulgi w spłacie zaległego podatku poprzez jego umorzenie, wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie. Skarżący występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wskazał, jako przyczyny; trudną sytuację finansową, jak również okoliczności powstania tych zaległości i brak możliwości skutecznego dochodzenia przed sądem administracyjnym swoich praw. Domagając się zastosowania ulgi w spłacie podatku, skarżący zobligowany był do wykazania swojego ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu zaległości, bądź odmawia umorzenia tych zaległości. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (S. Babiarz i in.; Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 253, a także wyrok WSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 53/06). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Organy podatkowe uznały, że sytuację finansową, w której skarżący się znalazł, nie można potraktować jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od skarżącego. W kontekście powyższego organy podatkowe zasadnie przywołały znane im z urzędu okoliczności, które wskazywały, że skarżący w 2001r. podjął świadomą decyzję o wyzbyciu się de facto całego majątku, zaprzestając jednocześnie prowadzenia działalności gospodarczej. Według skarżącego powodem był narastający w tym okresie kryzys gospodarczy, jednakże należy także wskazać, że te działania zostały podjęte w niedługim czasie po zakończeniu kontroli podatkowej w firmie skarżącego, która zaowocowała w późniejszym okresie wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r., które wygenerowały zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem o ich umorzenie. Należy również zgodzić się z organami podatkowymi, które wskazując na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowych, a w szczególności odwoływanie się do braku możliwości obrony swoich praw przed sądem administracyjnym uznały, że w żaden sposób nie można potraktować ich jako nadzwyczajne. W przekonaniu Sądu stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, gdyż przedstawione uzasadnienia dla zastosowania ulgi w spłacie podatków nie mieści się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i godzi też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Akcentowana we wniosku, a finalnie także w skardze okoliczność przebywania od listopada 2004r. w areszcie śledczym, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich praw przed sądem administracyjnym, sama w sobie nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy jak wykazały organy podatkowe i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie zakończyło się wydaniem w dniu 22 października 2004r. postanowień o odrzuceniu skarg (skargi kasacyjne zostały odrzucone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 listopada 2004r.), a skarżący trafił do aresztu w dniu 17 listopada 2004r. (świadectwo zwolnienia z aresztu z dnia 13 stycznia 2006r. dołączone jako dowód przez skarżącego do pisma z dnia 3 czerwca 2011r.). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 10 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2118/04). Na ocenę postępowania skarżącego w kontekście jego sytuacji majątkowej ma niewątpliwie jego postawa w kwestii zamiaru uregulowania zaległości w czasie, kiedy jego sytuacja była dobra (skarżący np. w latach 2006-2008 dysponował stosunkowo wysokimi dochodami rocznymi, odpowiednio; 42.425,12 zł, 74.181,51 zł, 79.334,71 zł). Nie pokusił się wtedy o realną redukcję swojego zadłużenia. Za taką nie można przecież uznać dokonywanie wpłat na poczet zaległych podatków w wysokości 10 – 20 zł miesięcznie. Należy również pamiętać, że skarżący dysponuje stałym źródłem dochodu w postaci wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na stanowisku dyrektora handlowego w firmie "GRANPAK" spółka jawna oraz jest współwłaścicielem nieruchomości w Rajsku. Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia alimentów na rzecz żony i dzieci w łącznej kwocie 3.000,00 zł, rodzi się zatem pytanie, dlaczego przy zarobkach w wysokości netto 1.813,10 zł miesięcznie i braku innych dochodów nie wystąpił do sądu o obniżenie wysokości alimentów do kwot odpowiadających jego realnym możliwościom zarobkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego, dokonując jego oceny, która doprowadziła ich do przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Znaczna część skargi poświecona jest rozważaniom na temat zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług tj. potrącalności oraz neutralności podatku od towarów i usług, które posłużyły do postawienia organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do tych kwestii. Odnosząc się do powyższych wywodów, należy wyjaśnić, iż przedmiotem rozpoznania była skarga na decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, dlatego też Sąd nie mógł dokonać oceny pod względem zgodności z prawem wydanych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. pomimo kwestionowania przez skarżącego poprawności tych ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może bowiem służyć do weryfikacji i oceny zasadności wydanych decyzji wymiarowych. Z tego względu w tym postępowaniu organy podatkowe nie mogły brać pod uwagę okoliczności zgłaszanych konsekwentnie w toku całego postępowania przez skarżącego, a dotyczących właśnie poprawności merytorycznej decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Reasumując, należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, iż nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego należało odrzucić jako chybione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że oprócz ogólnikowego stwierdzenia, że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowych, a w tym uwzględnienia czynnego udziału skarżącego jako strony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwieniem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów", skarżący nie wskazał na jakim etapie postępowania, organ dopuścił się tych naruszeń proceduralnych, nie wskazał również jakie dowody i materiały istotne w sprawie zostały pominięte przez organy podatkowe. O możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym został skarżący poinformowany (zawiadomienie z dnia 9 sierpnia 2011r.) i z możliwości tej skorzystał ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia 17 sierpnia 2011r. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP formułującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, stwierdzić należy, że powyższa zasada ma charakter zasady generalnej konkretyzowanej w innych przepisach konstytucyjnych. Zarzut jej naruszenia nie może być skuteczny bez powiązania go z zarzutem naruszenia innych przepisów Konstytucji RP, czego nie uczyniono, a wydanie decyzji niesatysfakcjonującej skarżącego samo w sobie nie uzasadnia postawienia zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.