I SA/Gd 1581/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. A. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2017 roku do kwoty 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest zatrudniony na pokładzie "A" nr [...], który pływa pod banderą Bahamów. Jednocześnie wskazał, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" AS z siedzibą w K., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator. Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP. Według wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) w/w Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest podatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak opodatkowania powyższego dochodu w Polsce. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku. Zdaniem organu pierwszej instancji, wnioskodawca nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Naczelnika, ze względu na banderę statku, z przedłożonych dokumentów nie można wywieść, który podmiot jest beneficjentem umowy, a który przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w dniu 7 września 2017 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a i Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek i dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji. Stąd też brak prawa do ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji uwzględnienia wniosku. Podatnik nie uprawdopodobnił, że statek "A" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę mającą siedzibę w Norwegii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: Obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; - art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego, - w szczególności dotyczących eksploatacji w/w statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji w/w statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS; - naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczą pospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii; - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r. poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna), - naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. Zatem, dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik winien uprawdopodobnić, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z akt sprawy wynika, że podatnik pracuje na statku "A". Podatnik był zamustrowany na przedmiotowej jednostce w okresie od 21 grudnia 2016 r. do 25 stycznia 2017 r., co potwierdza książeczka żeglarska nr [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że statek "A" nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Odnośnie wykonywania transportu międzynarodowego przez statki wskazać należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport", natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków rożnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego, zasadne jest stanowisko, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Pełnomocnik wskazał, że statek "A" jest statkiem wsparcia technicznego poszukiwań ropy i gazu na dnie morskim. Pełnomocnik dodał, że statki tego typu służą do obsługi remontowej platform, przewozu załóg do wymiany, dowozu ciężkich elementów z możliwością ich samodzielnego wyładowania i załadowania i są uznawane jako statki towarowe (cargo vessel). Niemniej w dokumentach przedstawionych przez stronę powyższy statek określono jako "well-stimulation vessel" oraz "well intervention vessel", a zatem zadaniem powyższej jednostki jest stymulacja odwiertów (well stimulation), a nie transport morski. Z certyfikatu wystawionego przez Wspólnotę Bahamów wynika, że "A" to mobilna jednostka do wykonywania odwiertów ("mobile offhore drilling unit"). W tej sytuacji wbrew twierdzeniom strony statek nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów wsparcie poszukiwań ropy i gazu oraz prowadzenie odwiertów, stymulacja odwiertów. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż oraz platform wiertniczych. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski podobnie jak w przypadku statków badawczych czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 151/17 oraz z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17. Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w opinii Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). Oceny powyższej nie zmieniają rozważania organów podatkowych, związane z banderą podnoszoną przez statek jako kolejną przesłankę dyskwalifikującą wniosek skarżącego w świetle wymagań Konwencji. Nie ma bowiem wątpliwości, iż przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty i ustalenia co do charakteru statku, jak wykazano powyżej nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie Sądu są nieuzasadnione. Odnośnie tego Sąd stwierdza, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, by organ naruszył jedną z najważniejszych zasad postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić tutaj uwagę, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad zdefiniowanych w art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd wskazuje, że przepisy postępowania, określając min. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy. Dodać należy przy tym, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W stanie faktycznym i prawnym sprawy uznać należy, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu jego przedmiotu, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi - jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).