II SA/Rz 1252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Stanisław Śliwa Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk /spr./ WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Zięba-Drymajło po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi M.W. i P.P. jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w R. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] o wymierzeniu solidarnie M.W. i P.P. – wspólnikom spółki cywilnej [...] S.C. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie w sklepie "[...]" P.P. w K. przy ul. [...] 19, tj. poza kasynem gry, gier na automacie o nazwie [...]. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że funkcjonariusze UC w K., w dniu [...] września 2015 r., w trakcie czynności kontrolnych stwierdzili, że w opisanym lokalu znajduje się trzy czynne urządzenia do gry, w tym to opisane wyżej. Ustalono, że właścicielem przedmiotowych automatów była [...] sp. z o.o., gdyż wskazuje na to zawarta w dniu 1 czerwca 2015 r. ramowa umowa dzierżawy powierzchni oraz oznaczenia umieszczone na urządzeniach. Na podstawie umowy wydzierżawiający, P.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] udostępnił część lokalu Sklepu [...], mieszczącego się w K. ul. [...] 19, dzierżawcy, tj. A sp. z o.o., w celu zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca prowadził będzie działalność gospodarczą. W dniu 2 stycznia 2015 r. spółka cywilna [...] występując jako zleceniobiorca, zawarła z B sp. z o.o. z siedzibą w W. (zleceniodawca) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. B sp. z o.o. (zleceniodawca) oświadczyła, że przedmiotem jej działalności są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach ich instalacji, tzw. punktach gier, zwane dalej urządzeniami. W ramach tej umowy spółka cywilna [...] zobowiązała się do "świadczenia następującego zakresu usług na rzecz zleceniodawcy: świadczenie usług transportowych, przez co Strony rozumieją zapewnienie dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier zgodnie z zawartą przez obsługiwanego przez zleceniodawcę przedsiębiorcę (wskazanego w § 1 pkt 1) umową dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń lub umową o zainstalowanie urządzeń rozrywkowych, przemieszczanie urządzeń do innego punktu gier, jak również zwrot urządzeń do magazynu po zakończeniu ich eksploatacji, pobieranie gotówki z urządzeń, przez co Strony rozumieją pobranie co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i przekazanie jej zleceniodawcy oraz sporządzenie jeden raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, w którym zainstalowane są urządzenia, - prowadzenie stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez co strony rozumieją stałe i nieprzerwane działalnie urządzeń bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane". Jednocześnie zgodnie z warunkami świadczenia usługi pobierania gotówki z urządzeń (pkt 4 i 5) zleceniobiorca w określonych okolicznościach zobowiązany był także do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny ód kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy powierzchni lub umowy o zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych, dostarczenia takich faktur zleceniodawcy oraz dokonania wypłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń. Zleceniobiorca zobowiązał się także do określonego w załączniku do umowy sposobu postępowania w przypadku zatrzymania urządzeń przez organy dochodzeniowo-śledcze w ramach postępowania skarbowego lub karnego. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia (obsługiwanego na podstawie przedmiotowej umowy przez zleceniobiorcę) w kwocie 200 zł brutto. Podstawą rozstrzygnięć były ustalenia dokonane w wyniku eksperymentu gry na automacie przeprowadzone podczas kontroli w ww. lokalu przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w dniu [...] września 2015 r., potwierdzone następnie w opinii sporządzonej przez upoważnioną jednostkę badającą Izbę Celną w P. – Wydział Laboratorium Celne, z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]. Na podstawie opisanych wyżej dowodów ustalono, że automat stanowi urządzenie elektroniczne, wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych, tzw. hopper. Do uruchomienia automatu konieczne jest jego zakredytowanie środkami pieniężnymi. Urządzenie umożliwiało ponadto uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę - bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze oraz realizuje wygrane w postaci środków pieniężnych. Przebieg gry miał charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Wynik gry na urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą percepcję jest niemożliwe do przewidzenia. W związku z powyższym stwierdzono, że na przedmiotowym automacie urządzane są gry w rozumieniu u.g.h. Urządzenie te nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Także lokal nie posiadał ani koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli M.W. i P.P. – reprezentowani przez r. pr. K. B., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2017 r. DIAS w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sporny automat umożliwiał prowadzenie gier, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Automat jest urządzeniem elektronicznym, urządzane na nich gry mają charakter losowy, a grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej jak i pieniężnej. Gry organizowane były w celach komercyjnych. W związku z tym DIAS w R. uznał, że wnioski płynące z wyników przeprowadzonego eksperymentu i opinii Laboratorium pozwalają na uznanie, że zainstalowany automat umożliwiał prowadzenie gier w rozumieniu przepisów u.g.h. W dalszej części DIAS w R. wskazał, że ponieważ urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest osoba stwarzająca odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, M.W. i P.P. – wspólnicy spółki cywilnej [...] S.C. wypełnili swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, gdyż udostępnili go do eksploatacji oraz czerpali zysk z nielegalnie urządzanych na nich gier. Umowa łącząca spółkę cywilną [...] S.C. z B Sp. z o.o. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego A Sp. z o.o. udostępniała graczom należące do siebie automaty do gier w spornym lokalu, a B Sp. z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług spółki cywilnej [...] w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. Z tytułu świadczonych usług przysługiwało jej wynagrodzenie ryczałtowe. Jak zauważył organ poprzez łączące ww. podmioty umowy stworzyli oni mechanizm, którego sprawne funkcjonowanie uzależnione było od każdego z tych podmiotów. Przy czym M.W. i P.P. jako wspólnicy spółki cywilnej stanowili istotny element tego mechanizmu, a świadczone usługi zapewniać miały ciągłość jego funkcjonowania. Sprawna dystrybucja automatów do gier, zapewnienie obsługi serwisowej urządzeń oraz przepływu uzyskanych z gier środków były niezbędne dla sukcesu przedsięwzięcia W tych okolicznościach organ uznał M.W. i P.P., wspólników spółki cywilnej [...] S.C., za współurządzających gry na automatach poza kasynem gry. Organ zaznaczył także, że wspólnicy spółki cywilnej są powiązani umową spółki, realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. Solidarna odpowiedzialność ww. wspólników z tytułu kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika z ustawowej zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej. Analizując charakter przepisów u.g.h., w szczególności tych dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.1998.204.37, dalej zwana Dyrektywą 98/34/WE), a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11, DIAS w R. zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, że przepisy u.g.h. stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu tej Dyrektywy. Zdaniem organu ocena, czy art. 14 ust. 1 ustawy o grach jest przepisem technicznym, jest kwestią jego wykładni, przy czym prawidłowa jego interpretacja zależy od ustalenia zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją wprowadzonej regulacji. Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przepisy u.g.h. nie spowodują że automaty takie staną się bezużyteczne, a zatem przepisy u.g.h. nie wpłynęły na obrót nimi, na dowód czego organ przytoczył odpowiednie dane statystyczne. Nadto organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, w którym orzeczono o zgodności z Konstytucją przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na koniec przytoczył treść uchwały z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, ponadto urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Skargę na opisaną powyżej decyzję DIAS w R. złożyli M.W. i P.P. – reprezentowani przez pełnomocnika r. pr. K.M. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucili Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P.P. i M.W., wobec których jako wspólników spółki cywilnej [...] s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy dnia 8 grudnia 2016 roku, na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej [...] s.c. w spółkę prawa handlowego [...] spółka jawna, w konsekwencji czego to ten podmiot powinien być stroną niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że kara pieniężna nałożona decyzją przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. nie była zasadna i naruszała obowiązujące prawo, co bezwzględnie skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności. Postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach prowadzone było przeciwko P.P. oraz M.W., wspólnikom spółki cywilnej [...] s.c. Dnia 8 grudnia 2016 roku doszło na mocy art. 26 § k.s.h. do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego [...] spółka jawna. Powstała w wyniku tej procedury spółka posiada ten sam NIP i REGON, co w.w spółka cywilna, której wspólnikami były osoby fizyczne, na które została nałożona kara pieniężna. Na mocy art. 26 § 5 k.s.h. [...] spółka jawna weszła we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. W doktrynie wskazuje się, iż "w tego rodzaju przekształceniach przepisy ordynacji podatkowej przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego." (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 301633 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2017, art. 553). Podkreśla się również, iż w konsekwencji przekształcenia podmiotu na mocy art. 26 § 4 k.s.h. mamy do czynienia z zasadą kontynuacji w sferze praw i obowiązków m.in. administracyjnoprawnych (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2017, art. 26). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (II CSK 90/14. LEX nr 1604634) podkreślił, że powstałej na skutek przekształcenia spółce jawnej przysługują wszystkie wspólne prawa i obciążają ją wszystkie obowiązki wspólników spółki cywilnej już z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru. Oznacza to, iż w wyniku dokonanego przekształcenia Stroną toczącego się postępowania powinna być spółka jawna [...], nie zaś osoby fizyczne P.P. oraz M.W. Prowadzone postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej toczyło się bowiem w związku z umowami i czynnościami faktycznymi podejmowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby jako wspólników spółki cywilnej. Podkreślić również należy, iż organ wydający decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej posiadał informację na temat dokonanego z dniem 8 grudnia 2016 r. przekształcenia, ponieważ dnia 29 grudnia 2016 r. została skierowana do niego stosowna informacja o przekształceniu podmiotu. W odpowiedzi na skargę DIAS w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności lub niezgodności z prawem, gdy dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu. Za istotne uznał dwie kwestie: fakt przekształcenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...] spółki cywilnej [...] w spółkę jawną [...], a także nowelizację u.g.h. dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 89 u.g.h. 1. Jeżeli chodzi o wskazane wyżej przekształcenie spółki cywilnej w jawną, zostało ono dokonane po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Informację o tym fakcie DIAS uzyskał w dniu 28 czerwca 2017 r. po tym, jak organ I instancji przekazał temu organowi złożone przez M.W. i P.P. w siedzibie organu I instancji w dniu 6 czerwca 2017 r. pismo zawierające tą informację. W tym zakresie pozyskanie informacji o takim przekształceniu stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdyż przekładało się na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje (decyzja Naczelnika UC została odniesiona do skarżących, jako wspólników spółki cywilnej [...]). Sąd podziela stanowisko DIAS, że urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry przez spółkę cywilną, wobec nieposiadania przez nią podmiotowości prawnej, ma ten skutek, że za zobowiązania z tego tytułu odpowiadają wspólnicy takiej spółki – art. 91 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 369 i 864 Kodeksu Cywilnego. Nie podziela natomiast konkluzji, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną pozostaje bez prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 u.g.h., gdyż determinuje to podmiotowy zakres postępowania. Jak wynika z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników - art. 26 § 5 K.s.h. Sąd przyjmuje, że odpowiedzialność z tytułu urządzania na automatach gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", w związku z czym z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to właśnie ta ostatnia będzie podmiotem, na który należałoby nałożyć karę o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaznaczyć należy, że odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. do czasu wydania decyzji wymierzającej karę pieniężna ma jedynie charakter potencjalny, a nawiązany w takich okolicznościach stosunek administracyjnoprawny zostanie skonkretyzowany dopiero w następstwie przeprowadzenia postępowania administracyjnego i kategorycznego ustalenia podstaw faktycznych i prawnych odpowiedzialności. W następstwie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną stosunek ten pozostaje w gruncie rzeczy nie zmieniony. Różnica polega na tym, że jeden z podmiotów tego stosunku – spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) zmienia wskutek przekształcenia swoją formę organizacyjnoprawną; jest to tzw. "zasada kontynuacji". W rezultacie podmiotem stosunku administracyjnego, w tym i stosunku procesowego, jest spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej spółki cywilnej. Podkreślić należy, że podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest "Umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" z dnia [...] stycznia 2015 r., na mocy której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt sprawy nie wynika, by została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przeszły na spółkę jawną – art. 26 § 5 K.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to zrozumiałym jest, że dotyczy to również odpowiedzialności publicznoprawnej za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień. Znajduje to również potwierdzenie w zawartym w art. 26 § 5 K.s.h. odesłaniu do odpowiedniego stosowania art. 553 § 3 tej ustawy, zgodnie z którym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 553 § 2 K.s.h. do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową wymaga właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem takiej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 69/09. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. II GPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/3/45), że spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków, podmiotami takimi są natomiast jej wspólnicy; zasada ta nie dotyczy sytuacji wyjątkowych, gdy przepis prawa wyraźnie podmiotowość prawną spółce cywilnej przyznaje. W tym ujęciu za trafny należy uznać pogląd organu I instancji, że wobec popełnienia deliktu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należało uznać nie samą spółkę cywilną, ale wspólnie /łącznie jej wspólników. Jeżeli jednak w toku postępowania administracyjnego spółka cywilna ulega przekształceniu w spółkę jawną, stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kary w oparciu o ten przepis powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej. W takim układzie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z następstwem prawnym, gdyż nie dochodzi do zastąpienia dotychczasowej strony postępowania przez inny podmiot; "tożsamość podmiotowa została zachowana, gdyż spółka przekształcana i przekształcona to ten sam podmiot, który jedynie zmienił formę organizacyjnoprawną, w której działa" – por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. II GSK 69/09. NSA za nietrafny uznał pogląd, że skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie jest przedsiębiorcą, to do przekształcenia tej spółki w spółkę handlową nie może mieć zastosowania art. 553 § 2 K.s.h. Za chybioną uznano argumentację, że powołany przepis nie odnosi się do praw i obowiązków administracyjnych (koncesji, zezwoleń, ulg), których adresatami są wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. Nie można stwierdzić, że nie dotyczy on przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową również z tej przyczyny, że przejście ogółu praw i obowiązków wiąże się z ustaniem bytu prawnego przedsiębiorcy istniejącego przed przekształceniem, gdyż tylko wtedy prawa i obowiązki mogą przejść na przedsiębiorcę powstającego w wyniku przekształcenia. Według przytoczonego – nietrafnego – poglądu, w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową opisana sytuacja nie ma miejsca. Jak wskazał NSA, przyjęcie powyższego stanowiska prowadziłoby do błędnego wniosku, iż art. 553 § 2 K.s.h. ma zastosowanie tylko do tych nielicznych przypadków, w których spółka cywilna jest podmiotem w określonych stosunkach administracyjnoprawnych. NSA zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności. W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólność" praw i obowiązków administracyjnych, nie można jednak nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą. NSA jednoznacznie opowiedział się za przyjęciem, że zasada kontynuacji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną odnosi się tak do sfery prawa cywilnego jak i publicznego. Ponadto nie można pomijać okoliczności, że w powołanej uchwale (sygn. II GSK 69/09) NSA rozważał problematykę "przejścia" zezwolenia na prowadzenie apteki z przekształcanej spółki cywilnej na powstałą w wyniku tego przekształcenia spółkę komandytową. Poza argumentacją ogólnosystemową, którą w niniejszej sprawie można adekwatnie przywołać, NSA wypowiadał się w kwestiach, którym takiej adekwatnej konotacji przypisać się nie da. Przyczyną takiej konkluzji jest fakt, że NSA wypowiadał się w przedmiocie uprawnienia (zezwolenia na prowadzenie apteki), które wynikało (powstało) na mocy decyzji administracyjnej wydanej w czasie "istnienia" spółki cywilnej, a więc przed jej przekształceniem w spółkę komandytową. W niniejszej sprawie taka struktura zdarzeń prawnych nie zachodzi, gdyż sprawa dotyczy obowiązku a nie uprawnienia, a obowiązek ten powstał już po przekształceniu spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. NSA w szeregu swoich orzeczeń zawracał uwagę, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary (do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej – por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1609/16, II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z "przejściem" obowiązku zapłaty kary pieniężnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną, lecz ze zmianą organizacyjnoprawną strony toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie jej wymierzenia. Warto również zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt IV CSK 14/09 (LEX nr 510999), w którym Sąd ten wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. jest w rezultacie przeistoczeniem stosunku prawnego spółki: ze spółki cywilnej w spółkę handlową osobową - spółkę jawną. W razie przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 K.s.h. nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego takiego stosunku innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy erygującej tę spółkę, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej (art. 26 § 6 K.s.h.). Spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej jako umowy jej wspólników (art. 860 K.c.). Jest to zatem ten sam podmiot, tylko występujący w obrocie w nowej postaci organizacyjnoprawnej. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej wstępuje we wszystkie stosunki prawne, w tym w szczególności stosunki administracyjnoprawne, których stronami byli dotychczas wspólnicy spółki cywilnej, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. SN wskazał także, że spółka jawna, wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), wstępuje też w stosunki procesowe. W świetle powyższego Sąd nie ma wątpliwości, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 K.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Treść art. 26 § 4 K.s.h. nie daje żadnych podstaw do wnioskowania, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną, np. zdolność prawnopodatkową. Zwrócić także należy uwagę, że w przyjętej formule przekształceń podmiotowych nie ma żadnego zagrożenia interesu publicznego, z którym można by wiązać ograniczenie /wyłączenie odpowiedzialności w reżimie przewidzianym treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przekształcenie spółki cywilnej skarżących miało ten skutek, że powstała spółka jawna, w której są oni jedynymi wspólnikami. Zgodnie z art. 22 § 2 K.s.h., każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 K.s.h. Jak stanowi art. 31 § 1 K.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarna odpowiedzialność wspólnika nie dotyczy jednak zobowiązań powstałych przed wpisem do rejestru (art. 31 § 3 K.s.h). W niniejszej sprawie wzmiankowane wyłączenie nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie spółki powstanie już po jej przekształceniu (po dokonaniu wpisu do rejestru spółki jawnej). O ile zatem w ocenie organu spełnione są przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2. Druga zasadnicza kwestia mającą wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji ma związek z koniecznością właściwego ustalenia, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). Do dnia 31 marca 2017 r. art. 89 u.g.h. miał brzmienie: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. otrzymał brzmienie: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy nowelizującej z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl zaś art. 7, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. (data wejścia w życie tej ustawy). Oznacza to, że w ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed tą datą. Zaskarżoną decyzję wydano już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych a decyzja organu wydawana jest po tym dniu, powstaje wątpliwość, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r. Kwestia ta powinna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo (w niniejszej sprawie organ odwoławczy). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie; DIAS nie wyjaśnił, dlaczego zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie orzekania, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje on w zmienionej wersji. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. także w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. oraz ustalenie, czy w świetle jego treści zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało w nowym przepisie spenalizowane. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia art. 89 u.g.h. zachowanie skarżących nie jest już deliktem, należało rozważyć, czy i dlaczego powinien być zastosowany art. 89 u.g.h. w starym brzmieniu. W przypadku jeżeli zachowanie skarżących stanowi również delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., powstaje dodatkowa wątpliwość, jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie, rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad: bezpośredniego działania nowego prawa które od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia (także te z przeszłości) lub dalszego działania "starego" prawa obowiązującego w czasie zdarzenia (zasada tempus regit actum). W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., co świadczyłoby, że przyjął drugie z przedstawionych rozwiązań, nie wyjaśnił jednak dlaczego. W tym zakresie należy wskazać na prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko, że w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r.,sygn. akt I OPS 1/06). Prowadzi to do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3074/15). Także w tym przypadku konieczne jest jednak ustalenie, czy i na jakiej podstawie zachowanie skarżącego jest penalizowane i czy przewidywana kara w nowych przepisach jest surowsza czy względniejsza niż dotychczasowa. Brak stanowiska organu odwoławczego co do zastosowania w sprawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed jego nowelizacji powoduje, że w tej części decyzja jako pozbawiona uzasadnienia, nie poddaje się merytorycznej kontroli. Nie jest przy tym rolą Sądu zastępowanie w tym zakresie organu administracji, co uchybiałoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, wobec nieuwzględnienia przez DIAS treści art. 26 § 4 i 5 K.s.h. poprzez skierowanie wydanej decyzji do skarżących jako wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej oraz brak ustaleń w zakresie odpowiedzialności względem obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji treści art. 89 u.g.h., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd nie orzekał ze względu na brak wniosku Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni poczynione przez Sąd uwagi.