II GSK 1216/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 1252/17 w sprawie ze skargi M W P P na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza solidarnie od M W i PP na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi M W i P P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R (dalej: Dyrektor) z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że funkcjonariusze UC w Krośnie, w dniu 14 września 2015 r., w trakcie czynności kontrolnych stwierdzili, że w sklepie w Krośnie znajdują się trzy czynne urządzenia do gry. Ustalono, że 2 stycznia 2015 r. spółka cywilna P –W Twystępując jako zleceniobiorca, zawarła z J sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zleceniodawca) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. J sp. z o.o. (zleceniodawca) oświadczyła, że przedmiotem jej działalności są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach ich instalacji, tzw. punktach gier, zwane dalej urządzeniami. W ramach tej umowy spółka cywilna P-W T zobowiązała się do "świadczenia następującego zakresu usług na rzecz zleceniodawcy: - świadczenie usług transportowych, przez co Strony rozumieją zapewnienie dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier zgodnie z zawartą przez obsługiwanego przez zleceniodawcę przedsiębiorcę (wskazanego w § 1 pkt 1) umową dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń lub umową o zainstalowanie urządzeń rozrywkowych, przemieszczanie urządzeń do innego punktu gier, jak również zwrot urządzeń do magazynu po zakończeniu ich eksploatacji, - pobieranie gotówki z urządzeń, przez co rozumieją pobranie co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i przekazanie jej zleceniodawcy oraz sporządzenie jeden raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, w którym zainstalowane są urządzenia, - prowadzenie stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń rozrywkowych w dobrym stanie technicznym, przez co strony rozumieją stałe i nieprzerwane działalnie urządzeń bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane. Jednocześnie zgodnie z warunkami świadczenia usługi pobierania gotówki z urządzeń (pkt 4 i 5) zleceniobiorca w określonych okolicznościach zobowiązany był także do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy powierzchni lub umowy o zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych, dostarczenia takich faktur zleceniodawcy oraz dokonania wypłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń. Zleceniobiorca zobowiązał się także do określonego w załączniku do umowy sposobu postępowania w przypadku zatrzymania urządzeń przez organy dochodzeniowo-śledcze w ramach postępowania skarbowego lub karnego. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia (obsługiwanego na podstawie przedmiotowej umowy przez zleceniobiorcę) w kwocie 200 zł brutto. Na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Krośnie oraz opinii sporządzonej przez upoważnioną jednostkę badającą ustalono, że na skontrolowanym automacie urządzane są gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z [...] listopada 2016 r. wymierzył solidarnie M W i P P– wspólnikom spółki cywilnej P-W TS.C. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie o nazwie APOLLO GAMES poza kasynem gry. Dyrektor decyzją z [..] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Sąd podał, że uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu. Za istotne uznał dwie kwestie: fakt przekształcenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt RZ.XII NS-REJ.KRS/022865/16/94 spółki cywilnej P-W "T" w spółkę jawną "T P spółka jawna", a także nowelizację u.g.h. dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 89 u.g.h., Informację o przekształceniu spółki cywilnej w jawną Dyrektor uzyskał 28 czerwca 2017 r. Pozyskanie informacji o takim przekształceniu stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdyż przekładało się na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje. Podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest "Umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" z 2 stycznia 2015 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt sprawy nie wynika, by została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przeszły na spółkę jawną – art. 26 § 5 k.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to dotyczy to również odpowiedzialności publicznoprawnej za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień. Sąd I instancji wyjaśnił, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowo powstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z treścią art. 6, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl zaś art. 7, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. (data wejścia w życie tej ustawy). Oznacza to, że w ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed tą datą. Zaskarżoną decyzję wydano już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych, a decyzja organu wydawana jest po tym dniu, powstaje wątpliwość, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r. Kwestia ta powinna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie orzekania, pomimo że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje on w zmienionej wersji. Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) jako kontynuator spółki cywilnej, gdyż do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma determinujący wpływ na ustalenie kręgu podmiotów, na które może zostać nałożona kara za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych i w ustalonym stanie faktycznym kara ta mogła być nałożona jedynie na osoby fizyczne – wspólników spółki cywilnej, a zatem przekształcenie spółki cywilnej w jawną jest nieistotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 26 § 4 i § 5 w zw. z art. 553 § 2 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kara za urządzanie gier na automatach stanowi majątek wspólny wspólników, w sytuacji, gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana ani w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", ani też w kategorii "majątku spółki cywilnej" oraz na przyjęciu, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze, bez żadnych wyjątków, wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej, 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w związku z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie wskutek uznania, że z uwagi na braku regulacji intertemporalnej powstała wątpliwość jakie przepis) winny mieć zastosowanie w sprawie wobec faktu, iż zachowanie skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas, gdy w takim przypadku zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem zasad lex retro non agit (nowe prawo nie działa wstecz), tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), uzupełnionych zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika), a organ respektując ww. zasady zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. oraz nie ustalił, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnymi czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego poprzez "nieuwzględnienie (...) treści art. 26 § 4 i 5 k.s.h. poprzez skierowanie wydanej decyzji do skarżących jako wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej oraz brak ustaleń w zakresie odpowiedzialności względem obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji treści art. 89 u.g.h.", 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 o.p. polegające na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niedokonanie wszechstronnej, prawidłowej, opartej na aktach sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisach, kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Dyrektor naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego "poprzez skierowanie wydanej decyzji do skarżących jako wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej oraz braki ustaleń w zakresie odpowiedzialności względem obowiązującej w dacie wydawania decyzji treści art. 89 u.g.h.", 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia na czym polega, w ocenie Sądu, naruszenie przepisu art. 89 u.g.h. oraz brak jednoznacznego wskazania organowi jakie przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie, pomimo jednoznacznej treści art. 141 § 4 zd. 2. p.p.s.a., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że "brak stanowiska organu odwoławczego, co do zastosowania w sprawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed jego nowelizacji powoduje, że w tej części decyzja jako pozbawiona uzasadnienia nie poddaje się merytorycznej kontroli." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art.183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy, jednak nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne. W ocenie NSA trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa, polegający na bezpodstawnym uwzględnieniu skargi ze względu na brak dostatecznego wyjaśnienia stanu prawnego będącego podstawą nałożenia kary. Odnosząc się do tej kwestii trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ trafnie podważa prawidłowość wyroku Sądu I instancji, co prowadzi do wniosku, że zarzuty z pkt I ppkt 3–4 oraz z pkt II ppkt 3–4 petitum skargi kasacyjnej są trafne. Faktem jest, że z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak nie sposób jest kwalifikować tego braku jako naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ale również jako naruszenia, o którym stanowi w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tego rodzaju brak nie pozwala przyjąć, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przede wszystkim trzeba podnieść, że w uchwale z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71) NSA wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzję administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków. Zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych, powstają wątpliwości interpretacyjne, co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład siedmiu sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego. Skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym podejściem, to nie sposób jest działanie takie kwalifikować jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji uwzględnił był stanem prawnym właściwym. Zwłaszcza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., należałoby uznać za względniejszy w relacji do jego treści po nowelizacji. Jest to oczywiste, gdy zestawić treść tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 po nowelizacji czyli od dnia 1 kwietnia 2017 r. W odniesieniu natomiast do drugiej spośród wskazanych kwestii spornych, a mianowicie konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną trzeba stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu I instancji nie miała i nie mogła mieć ona prawnego znaczenia dla podmiotowego zakresu postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Podważając trafność stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trzeba podnieść, że zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 k.c., może być przekształcona w spółkę jawną. Stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z wymierzeniem kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których stanowi art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Zwłaszcza, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony. Zatem co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w u.g.h. brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy. Źródłem odpowiedzialności, o której mowa w art. 89 ustawy są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia również charakter prawny tego obowiązku. Jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy u.g.h. Zasadność takiego stanowiska wynika również z zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie. Zatem określa ją stan faktyczny i prawny z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki NSA np. z: 18 grudnia 2019 r., II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., II GSK 1540/18). Z tych powodów stanowisko Sądu I instancji we wskazanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd I instancji doprowadził swoim działaniem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., albowiem nie rozpoznał istoty sprawy określonej skargą. Mając na uwadze powyższe i treść art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.