II FSK 1383/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 963/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 963/17, w którym oddalono skargę S. SA (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania egzekucyjnego. W motywach orzeczenia sąd podał, że organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 15 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 19 grudnia 2013 r. z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta R. Sąd wskazał, że na podstawie powyższych tytułów wykonawczych Naczelnik prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, w toku którego pobrano koszty egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w wyniku wyegzekwowania należności. Spółka wniosła o wznowienie powyżej opisanego postępowania egzekucyjnego, w toku którego pobrano od niej koszty egzekucyjne. Skarżąca we wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, którym stwierdzono niezgodność przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z Konstytucją RP w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Spółka wskazała, że skoro przepisy te stanowiły podstawę nałożenia na Spółkę kosztów egzekucyjnych, to wniosek o wznowienie postępowania jest zasadny, albowiem nałożone koszty egzekucyjne, w świetle orzeczenia TK, były nienależne. Organ I instancji postanowieniem z 15 maja 2017 r. odmówił Spółce wznowienia postępowania. Wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone postanowieniem, lecz poprzez wyegzekwowanie należności. Nie wydano więc rozstrzygnięcia, którego podstawą byłyby niekonstytucyjne przepisy prawa. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, należało odmówić wznowienia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Jego zdaniem brak jest podstaw do zastosowania art. 145 k.p.a. do postępowań niezakończonych decyzją bądź postanowieniem. Również bezpodstawne, w ocenie organu, jest twierdzenie strony, jakoby tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego miał wymiar analogiczny do decyzji lub postanowień. Dokument ten nie kreuje bowiem nowego stanu prawnego, stanowi jedynie podstawę działania organu egzekucyjnego, a jego byt prawny kończy się z chwilą wyegzekwowania należności nim objętej wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Natomiast samo naliczenie kosztów egzekucyjnych jest czynnością materialno-techniczną organu egzekucyjnego, który nalicza je w zależności od rodzaju dokonanych czynności egzekucyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 6 działu 1 u.p.e.a. Brak jest również podstaw do przyznania tytułowi wykonawczemu statusu decyzji w rozumieniu art. 107 k.p.a. czy też postanowienia w rozumieniu art. 124 k.p.a. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne, którego wznowienia domaga się spółka, nie zostało zakończone w drodze postanowienia, a poprzez wyegzekwowanie należności. W toku tego postępowania nie zostało wydane żadne postanowienie, które mogłoby być przedmiotem nadzwyczajnego postępowania. W tej sytuacji nie jest dopuszczalna weryfikacja wysokości pobranych przez organ egzekucyjny opłat w trybie wznowienia postępowania egzekucyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 145a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez odmowę wznowienia postępowania egzekucyjnego, a tym samym pozbawienie spółki konstytucyjnego prawa do ponownego rozpoznania sprawy w stanie prawnym powstałym w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy błędnej kontroli postanowienia organu I instancji, z uwagi na jego nieuchylenie, pomimo iż przy jego wydaniu naruszone zostały wskazane wyżej przepisy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przywołał treść art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd uznał, że skoro ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulująca szczególne zasady postępowania egzekucyjnego w administracji, nie przewiduje dla tego postępowania szczególnych reguł wznowienia, to należy wnioskować, że na zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 18 u.p.e.a. zastosowanie w tym zakresie mają art. 145 i nast. k.p.a. Sąd wskazał, że przyjmuje się, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne wyłącznie w takiej sprawie, w której została wydana ostateczna decyzja kończąca postępowanie w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 145 § 1 oraz art. 126 k.p.a., warunkiem przedmiotowym wznowienia postępowania jest istnienie aktu kończącego postępowanie: decyzji lub postanowienia. Przeszkodą o charakterze przedmiotowym dla wydania postanowienia o wznowieniu postępowania będzie brak zakończenia sprawy ostateczną decyzją lub postanowieniem. W rozpatrywanym przypadku w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego doszło do pobrania od spółki należności głównej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Łącznie skarżąca uiściła koszty egzekucyjne w kwocie 157.079,20 zł. Bezsporne jest również to, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie dotyczące wysokości owych kosztów, jak również żadne inne postanowienie. Zaistniała zatem przesłanka negatywna o charakterze przedmiotowym dla wznowienia postępowania w postaci braku ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, według sądu, organ I instancji postąpił prawidłowo odmawiając wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Sąd dodał, że wystąpienie przesłanki negatywnej dla wznowienia postępowania w postaci braku ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie pozbawia spółki ochrony prawnej związanej z ustaleniem kosztów egzekucyjnych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa. Jego zdaniem w sytuacji, gdy została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu, a nie mamy do czynienia z decyzją administracyjną tylko z czynnością administracyjną w postaci pobrania kosztów egzekucyjnych, trzeba zastosować "inne środki", do których odnosi się art. 190 ust. 4 Konstytucji. Za środek taki uznać należy możliwość wystąpienia o zwrot części niezasadnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Mają powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak zastosowania i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145a § 1 w zw. art. 149 § 3 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji przez odmowę wznowienia postępowania egzekucyjnego, w toku którego pobrano od spółki koszty egzekucyjne na podstawie przepisów u.p.e.a., które na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, uznane zostały za niezgodne z Konstytucją; b) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia strony do wznowienia postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem należności, a więc takiego, w którym nie wydano na podstawie art. 67c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, gdy wysokość tychże kosztów została ustalona na podstawie przepisu uznanego następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. W analizowanej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania egzekucyjnego został złożony w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym uznano, że: 1) art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2) art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Organy administracji obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 963/17, uznały, że w sprawie nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie zostało ono zakończone ostateczną decyzją lub postanowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego posiadają atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Wyposażenie orzeczeń w moc powszechnie obowiązującą oznacza związanie ich treścią nie tylko uczestników konkretnego postępowania zakończonego wydaniem przez sąd konstytucyjny rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ale również wszystkich innych podmiotów prawa. Powoduje to również, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09; publ. CBOSA; wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III PK 71/17; publ. www.sn.pl/orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że norma wyrażona w art. 190 ust. 1 ma charakter samowykonalny, co w konsekwencji oznacza obowiązek uwzględniania z urzędu treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w toku rozpoznawanej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1004/06). W innym judykacie wskazuje się z kolei na wynikający z konstytucyjnego nadania orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej obowiązek wszystkich adresatów ich respektowania i wdrażania (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 801/17) (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. P. Tuleja; komentarz do art. 190 Konstytucji, publ. Lex; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, t. IV, cz. VIII, s. 6). Jak wynika z art. 190 ust. 4 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisu tego wynika, że drugim – obok utraty mocy obowiązującej – konstytucyjnie określonym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność aktu z Konstytucją jest prawo do skorzystania z procedur weryfikacyjnych (sanacyjnych) przewidzianych w przepisach właściwych dla poszczególnych postępowań sądowych i administracyjnych. Beneficjentami tego prawa są wszyscy adresaci aktów stosowania (orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, innych rozstrzygnięć) niekonstytucyjnych unormowań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 398/15). Zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału Konstytucyjnego prawo określone w art. 190 ust. 4 Konstytucji ma walor prawa podmiotowego podlegającego ochronie. Unormowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji prawo do wznowienia postępowania, jeśli rozstrzygnięcie oparto o przepis, co do którego w sposób formalny stwierdzono niekonstytucyjność, zapewnia, aby ostateczny skutek wymierzenia sprawiedliwości był zgodny z Konstytucją. Nie może zatem ukształtowanie tej procedury na drodze ustawowej (do której odsyła art. 190 ust. 4 Konstytucji) niweczyć szansy na wznowienie postępowania – w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03; publ. OTK ZU 3A/2004, poz. 16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 474/18 słusznie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczne z Konstytucją w określonym zakresie od skarżącej pobrano koszty egzekucyjne, a więc nastąpiła ingerencja w jej prawa. Zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą nastąpiło to bez wydania jakiegokolwiek formalnego aktu, ale niewątpliwie w sposób władczy, niezależny od woli zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10, ONSAiWSA 2010/5/81) wskazał, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi o prawie jednostki do przywrócenia stanu konstytucyjności po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności prawnej podstawy orzeczenia. Dalej NSA wskazał, że "celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji, musi być więc realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (...). Konstytucja przesądza o samym fakcie sanacji indywidualnych stosunków prawnych, wyznaczając cel "wznowienia" w trybie procedur ukształtowanych w ustawach. Dlatego też jakiekolwiek ograniczenia art. 190 ust. 4 Konstytucji są dopuszczalne wówczas, gdy uzasadnia to dyspozycja konkretnego przepisu Konstytucji, który wyłączałby wznawianie postępowania jako sprzeczne z konstytucyjną istotą danej instytucji prawnej (...). Niedopuszczalne jest ograniczanie zasady "wzruszalności" aktów stosowania prawa wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez regulacje wprowadzone w ustawach zwykłych, czy to wprost, czy też na skutek ich wykładni". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne pozostające do dyspozycji stron, organów i sądów, których wykorzystanie umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń. Jak wskazuje Trybunał, pojęcie "wznowienia" w art. 190 ust. 4 Konstytucji ma autonomiczny charakter, a regulacje ustawowe i ich wykładnia muszą zapewnić realizację celu w postaci sanacji konstytucyjnej przewidzianej w tym przepisie. "Wznowienie postępowania" regulowane w poszczególnych procedurach różni się co do zakresu możliwości wzruszenia prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Jest to pojęcie kształtowane przez ustawodawstwo zwykłe, na użytek tej właśnie ustawy. Natomiast "wznowienie postępowania", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest pojęciem autonomicznym, konstytucyjnym, nie mającym tak technicznego charakteru (z uwagi na brak regulacji przesłanek na szczeblu konstytucyjnym), jak pojęcie "wznowienia", jakim posługują się poszczególne procedury regulowane ustawami zwykłymi. "Wznowienie", o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności poprzez wzruszenie rozstrzygnięcia leżącego u podstaw skutecznej (stwierdzenie niekonstytucyjności prawnej podstawy orzekania) skargi konstytucyjnej. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu – na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Powinność osiągnięcia tego skutku dzieli się między ustawodawcę zwykłego (normującego procedury w ramach których ma nastąpić "wznowienie") i orzekające o tym "wznowieniu" sądy, które mają powinność doprowadzenia do celu przy pomocy posiadanych instrumentów normatywnych oraz przy pomocy interpretacji zgodnej z zasadą éffet utile, co do osiągnięcia celu "wznowienia", a to zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji. "Wznowienie" o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji ma więc szerszy sens niż "wznowienie" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach, regulowanych w ustawach zwykłych. Obejmuje ono sobą wszelkie instrumenty proceduralne, dzięki wykorzystaniu których możliwe jest przywrócenie stanu konstytucyjności. Nie byłoby więc prawidłowe rozumowanie, iż skoro w jakieś procedurze istnieje przepis wyraźnie normujący instytucję wznowienia postępowania na wypadek orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności prawnej podstawy rozstrzygnięcia, to niejako przez przeciwieństwo wykluczone jest zastosowanie innych, normalnych środków proceduralnych, którymi dysponuje właściwa procedura np. na wypadek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności (przykładowo: przywrócenia terminu, art. 359 k.p.c. w odniesieniu do postanowień wpadkowych). Wszelkie bowiem nadzwyczajne instrumenty proceduralne, będące w dyspozycji organów stosujących prawo, mogą być wykorzystane jako środek restytucji konstytucyjnego stanu rzeczy. Ta kompetencja, a także wykorzystanie jako metody wykładni prawa, interpretacji zgodnej z Konstytucją, są wyrazem operacjonalizacji art. 8 ust. 2 Konstytucji ("Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej") w odniesieniu do władzy publicznej, jaką są sądy (tak Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już wyroku SK 53/03). Bez wątpienia w przepisach K.p.a. przesłanką przedmiotową wznowienia postępowania wyrażoną wprost – jak trafnie dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny – jest zakończenie postępowania ostateczną decyzją lub postanowieniem. Nawet gdyby przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym w istocie podjęto wobec skarżącej rozstrzygnięcie o obciążeniu jej kosztami egzekucyjnymi w określonej wysokości, które – zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji - winno być poddane restytucji "na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania", to przepisy dotyczące wznowienia postępowania administracyjnego (w tym egzekucyjnego), nie przewidują rozstrzygnięcia pozwalającego na wydanie po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Jak to zostało jednak wyjaśnione wyżej, sam fakt uregulowania procedury wznawiania postępowań administracyjnych w sprawach, w których oparto rozstrzygnięcie na przepisie uznanym następnie za niezgodny z Konstytucją, nie wyklucza możliwości odwołania się do innych środków prowadzących do osiągnięcia celu, jakim jest ukształtowanie sytuacji prawnej podmiotu w sposób zgodny ze stanem prawnym wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wykładnia przepisów postępowania administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w tak szczególnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w tej sprawie, musi więc być dokonana z uwzględnieniem wymogu, który przewiduje art. 190 ust. 4 Konstytucji, tj. wymogu zapewnienia stronie postępowania możliwości wzruszenia aktu ingerującego w jej prawa podmiotowe na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Innymi słowy niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów danej procedury, które doprowadzi do pozbawienia strony uprawnienia o charakterze konstytucyjnym, tj. uprawnienia do wznowienia postępowania w szerokim znaczeniu. Chodzi przy tym o każdą procedurę, która doprowadzi do ukształtowania sytuacji prawnej strony z uwzględnieniem konsekwencji wynikających z wyroku TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu, który był podstawą ingerencji w prawa podmiotowe tej strony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na powyższe, nie można odmówić stronie prawa do ubiegania się o wznowienie jej postępowania w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji tylko z tego powodu, że prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zakończyło się poprzez wyegzekwowanie należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, a nie postanowieniem, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Stanowisko takie naruszałoby bowiem nie tylko 190 ust. 4 Konstytucji, ale również w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z zasadą równości (art. 32 Konstytucji) faworyzując tych podatników, którzy kwestionowali w postępowaniu egzekucyjnym wysokość kosztów tego postępowania. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawą prawną do żądania wznowienia postępowania (w terminie określonym w art. 145a § 2 K.p.a.) w takim przypadku będzie art. 190 ust. 4 Konstytucji, natomiast przepisami regulującymi tryb postępowania – regulacje dotyczące kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c u.p.e.a. Organ egzekucyjny pierwszej instancji powinien więc na podstawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania egzekucyjnego ponownie obliczyć te koszty przy uwzględnieniu stanu prawnego wynikającego z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Proponowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozwiązanie w postaci zgłoszenia przez zobowiązanego wniosku o zwrot nienależnie pobranej opłaty ma ten zasadniczy mankament, że nie znajduje podstawy normatywnej ani w przepisach u.p.e.a., ani w przepisach K.p.a.; ponadto prowadzić może do niezamierzonego i nieadekwatnego dla celu restytucyjnego skutku w postaci zakwalifikowania takiego wniosku jako odnoszącego się do umorzenia opłaty, rozpatrywanego na zasadach uznania administracyjnego. W poszukiwaniu akceptowalnej formuły postępowania restytucyjnego nie jest też przydatne odwołanie się do tytułu wykonawczego jako aktu, którego dotyczyłoby wznowienie postępowania. Nie negując bowiem trafności kwalifikowania tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym jako quasi-decyzji - choć tylko w znaczeniu materialnym - ze względu na zawarcie w nim autorytatywnego stwierdzenia, że na zobowiązanym ciąży obowiązek wynikający z przepisów prawa, może on być uznany tylko za rozstrzygnięcie uprawniające do zainicjowania postępowania egzekucyjnego, które może być z kolei zwalczane przysługującymi zobowiązanemu środkami prawnymi w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ale nie determinuje sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych. Biorąc jednak pod rozwagę przedstawione uwarunkowania prawne, a zwłaszcza wynikający z art. 190 ust. 4 Konstytucji obowiązek zastosowania przez organy państwa wszelkich dostępnych środków prawnych celem ponownego rozstrzygnięcia sprawy bez zastosowania niekonstytucyjnej normy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niewydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania egzekucyjnego celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie ze stanem prawnym, ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 193 p.p.s.a. i uchylając zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2017 r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 15 maja 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wynikających z tej oceny wskazań co do dalszego postępowania, tj. do wznowienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji i do wydania postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych przy uwzględnieniu stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14). O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.