III SA/Wa 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. N. i M. N. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, że S. N. (dalej zwany "Skarżącym") prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług geodezyjnych. Po złożeniu wspólnego z żoną zeznania podatkowego za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. M. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącego, kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013. W toku ww. kontroli ustalono, że Skarżący nie udokumentował i nie wykazał osiągniętych przychodów z tytułu usług geodezyjnych w pełnej wysokości, dlatego też zapisy dokonane w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący nie udokumentował i nie zaewidencjonował przychodów z tytułu świadczonych usług w tym wykonania: 60 map do celów projektowych, 30 map projektu podziału, 1 inwentaryzacji obiektów punktowych, 2 inwentaryzacji obiektów wydłużonych, 22 inwentaryzacji sieci podziemnych, 25 inwentaryzacji powykonawczych budynku, 4 wznowień znaków granicznych oraz 4 rozgraniczeń. Ponadto ustalono, że do kosztów uzyskania przychodów Skarżący mógł zaliczyć kwotę 37 299, 59 zł. Ponadto w toku kontroli nie uznano za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"), prowadzonej przez Skarżącego w kontrolowanym okresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzając jej nierzetelność. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu, w stosunku do S. i M. N. (dalej "Skarżący"), postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 10 883, 00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji NUS zarzucając jej naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, iż organ pierwszej instancji błędnie oszacował wysokość osiągniętych przez Skarżącego przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2013 r. tj. w oparciu o średnie stawki za wykonane usługi geodezyjne na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków, a także odstąpił od przesłuchania większej liczby świadków w kwestii stosowanych stawek. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej "DIS") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość ustalonego przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. i wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych w odwołaniu naruszeń przy ustalaniu przychodów Skarżącego w oparciu o metodę szacowania. DIS podkreślił, że Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem Skarżący nie wykazał wszystkich świadczonych usług tj. nie zaewidencjonował 103 usług, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu. NUS oszacował przychód według cen widniejących na fakturach VAT wystawionych w 2012 i 2013 roku za poszczególne usługi, świadczone przez Skarżącego, a także w oparciu o zeznania świadków korzystających z usług Skarżącego. Natomiast ustalając wartość poszczególnych elementów przychodu, każdorazowo organ pierwszej instancji uzasadniał w jaki sposób oraz jakie dane uwzględnił, przy szacowaniu usług. Dokonując bowiem szacunku zobowiązany był do określenia podstawy oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co zdaniem DIS, miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji oparł się bowiem, oprócz zeznań świadków na danych wynikających z posiadanych przez Skarżącego dokumentów, co daje podstawę do przyjęcia, że oszacowana podstawa jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. DIS odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż Skarżący nie pobierał wynagrodzenia za uwzględnione reklamacje oraz zbiorczo rozliczył kilka zgłoszeń do Starostwa Powiatowego zauważył, iż powyższe zarzuty nie są zasadne, gdyż Skarżący nie wskazał w odwołaniu żadnych rachunków, co do których organ odwoławczy mógłby się odnieść. Zaś w trakcie postępowania podatkowego w dniu 4 sierpnia 2015 r. Skarżący przedłożył zestawienie wykonanych, zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych usług geodezyjnych w 2013 r. wskazując przy każdej usłudze m. in. wartość usługi, uwagi o łącznym rozliczeniu kilku usług oraz uwagi dotyczące usług wykonanych w ramach reklamacji. Z powyższego zestawienia wynika, że usługi wykonane w ramach reklamacji potwierdzone rachunkami zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji już podczas badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia 18 marca 2016 r. DIS podzielił również stanowisko NUS odnośnie ustalonej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodzili się z decyzją DIS i złożyli skargę do Sądu. Decyzji zarzucili naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy żadnych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego sprawy, mimo prowadzenia postępowania podatkowego ponad 16 miesięcy tj. nie wzięcie pod uwagę w toku prowadzonego postępowania zestawienia usług geodezyjnych wykonanych w 2013 roku przez Skarżącego, a złożonego do akt przedmiotowej sprawy w dniu 4 sierpnia 2015 r., co świadczy o prowadzeniu przez organ postępowania podatkowego ze z góry powziętym zamiarem oszacowania przychodu tj. określenia podstawy opodatkowania w sposób łatwiejszy i prostszy dla organu podatkowego, a w konsekwencji świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej zmierzającej do odstąpienia od z góry powziętego zamiaru oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do akt prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący przedstawili zestawienie wykonanych w 2013 roku usług geodezyjnych, których potwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w pobranych przez Skarżącego materiałach z Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, co w efekcie po uzupełnieniu przez organ postępowania dowodowego o zeznania wybranych losowo świadków prowadziłoby do zgromadzenia pełnych danych umożliwiających określenie przychodu, a w konsekwencji braku konieczności określenia jej przy użyciu "metody oszacowania"; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyjaśnieniu Skarżącym z jakiej przyczyny organ podatkowy pominął sporządzone przez Skarżących zestawienie wykonanych w 2013 r. usług geodezyjnych przez Skarżącego, a w konsekwencji dlaczego organ podatkowy uznał, iż koniecznym i niezbędnym w niniejszej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania przy użyciu "metody oszacowania"; - art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że jeżeli księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe to automatycznie oznacza, że organ podatkowy, uprawniony jest do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy oszacowanie jest odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania rzeczywistych przychodów, co oznacza iż organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy dane z ksiąg podatkowych można uzupełnić o dowody umożliwiające ustalenie rzeczywistego przychodu, a dopiero wówczas gdy nie jest możliwe to określić przychód podatnika przy użyciu "metody oszacowania"; - art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez Organ podatkowy oszacowania przychodu Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy do akt przedmiotowej sprawy Skarżący przedstawili zestawienie wykonanych w 2013 roku usług geodezyjnych przez Skarżącego, co umożliwiałoby organowi podatkowemu uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o dowody uzyskane w toku postępowania, a w konsekwencji uzyskanie danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, a dalej odstąpienie przez organ podatkowy od jej określenia przy użyciu "metody oszacowania"; - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przy użyciu "metody oszacowania" nieprzewidzianej w żadnym punkcie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do określenia Skarżącym zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2013 roku w nieprawidłowej wysokości; - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i nie wyjaśnienie Skarżącym wyboru przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także dlaczego nie została wybrana żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie przychodu z działalności gospodarczej w nieprawidłowej wysokości. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że szacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania możliwe jest dopiero wówczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zwykłym trybie. Skarżący nadmienił, że sporządzone przez niego zestawienie wykonanych w 2013 r. usług miało kluczowe znaczenie dla sprawy i po uzupełnieniu prowadzonego postępowania mogło doprowadzić do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności posiłkowania się metodami oszacowania określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia przez organy w drodze oszacowania wysokości przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez S.N. w 2013 r. Zarówno na etapie odwołania jak i skargi do Sądu Strona nie kwestionowała sposobu ustalana kosztów uzyskania przychodów i ich wysokości. Skarżący stoją natomiast na stanowisku, że w toku postępowania doszło do naruszenia szeregu przepisów procesowych odnoszących się do ogólnych zasad postępowania a także postępowania dowodowego, co spowodowało, że organy nie wyjaśniły prawidłowo stanu faktycznego, nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego odstąpienia od kreślenia Stronie podstawy opodatkowania w zwykłym trybie i nieuprawionego zastosowania szacowania. Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzuty skargi w części okazały się zasadne. Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 O.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie natomiast z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i w konsekwencji również na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazała się księga przychodów i rozchodów za 2013 r. związana z prowadzeniem działalności przez S.N.. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem S.N. nie wykazał wszystkich świadczonych usług tj. nie zaewidencjonował przychodów z tytułu usług wykonania: 60 map do celów projektowych, 30 map projektu podziału, 1 inwentaryzacji obiektów punktowych, 2 inwentaryzacji obiektów wydłużonych, 22 inwentaryzacji sieci podziemnych, 25 inwentaryzacji powykonawczych budynku, 4 wznowień znaków graficznych, 4 rozgraniczeń, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu. W dalszej kolejności odnieść się należy do wystąpienia w stanie faktycznym przesłanek do dostąpienia od oszacowania, na których istnienie powołuje się Strona w skardze. Jak wynika z regulacji art. 23 O.p. oszacowanie jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach. W ocenie Sądu za dokument, który uzasadniałby odstąpienie od oszacowania, wbrew oczekiwaniom Skarżących, nie może być uznane zestawienie usług geodezyjnych wykonanych w 2013 r. i niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów sporządzone przez Stronę i przekazane organom. Jednocześnie nadmiernym oczekiwaniem w stosunku do organów byłoby wymaganie aby organ w toku postępowania przesłuchał wszystkich usługobiorców S.N., skoro ujawniono w toku kontroli, że w 2013 r. nie zaewidencjonował on 103 usług. Niezależnie jednak od stwierdzenia, że zarówno sporządzone przez Stronę zestawienie usług geodezyjnych wykonanych w 2013 r. a niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów jak i wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie kolejnych świadków nie mogą wskazywać na wystąpienie przesłanki do odstąpienia od oszacowania, wskazać należy, że obie te okoliczności mają znaczący wpływ na ocenę prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść art. 23 § 3 O.p., z którego wynika, że organ stosuje, co należy podkreślić – "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty. Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (tak: P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6). Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Strony w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Dokonane szacowanie i przyjęte w odniesieniu do każdego rodzaju świadczonych przez S.N. usług inne zasady cechuje nieuzasadniony zebranym materiałem dowodowym brak konsekwencji, w czym Sąd upatruje naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. a także art. 23 § 5 O.p. Wskazać bowiem należy, że organy w sposób dowolny jako wiarygodny dowód w sprawie przyjmowały lub też odmawiały wiarygodności deklaracji S.N. zawartej w zestawieniu niezaewidencjonowanych usług w zakresie kwot otrzymanych za poszczególne usługi. Organy podzieliły świadczone przez S.N. usługi na siedem grup: 1. wykonanie map dla celów projektowych, 2. wykonanie projektów podziału, 3. wykonanie inwentaryzacji sieci podziemnych, 4. wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynków, 5. wznowienie znaków graficznych, 6. wykonanie map do celów prawnych, 7. rozgraniczenie działki. Co do przyjętej metody oszacowania organ wskazał ogólnie, że wybrano metodę uwzględniającą specyfikę prowadzonej działalności i opierającą się na danych wynikających z dokumentacji z uwzględnieniem zeznań świadków, a następnie przy każdej z siedmiu grup usług szczegółowo opisywał sposób wyliczenia wartości jednostkowej usługi niezaewidencjonowanej przez Stronę (strony 7-9 decyzji DIS i strony 21-25 decyzji NUS). Metody, sposoby wyliczenia ceny jednostkowej w każdej z grup były inne, czasem diametralnie różne. Dla przykładu w grupie 6 i 7 organ w całości, ze względu na brak faktur dokumentujących poszczególne rodzaje wykonanych usług w tym zakresie przyjął wartości wskazane przez Stronę. Podobnie jeśli chodzi o wykonanie projektu podziału (grupa 2 usług – 25 sztuk) przyjęto kwotę deklarowana przez podatnika oraz potwierdzoną w zeznaniach świadków. Powyżej przywołane przyjęte przez organ metody szacowania wskazują, że uznano wartości przedstawione przez S.N. w zestawieniu za wiarygodne. Jednocześnie jeśli chodzi o wykonanie map dla celów projektowych (grupa 1 usług - 35 sztuk) organ nie uwzględnił wcale wartości podanych przez S.N. w zestawieniu a oszacowanie oparł na wyliczeniu średniej ceny za usługę wynikającej z zeznań świadków i z wystawionych przez S.N. w 2013 r. faktur dokumentujących wykonanie map dla celów projektowych. Nie jest wiadome, organ nie uzasadnia tego w żaden sposób, dlaczego w przypadku oszacowania osiągniętego przychodu z wykonywania map dla celów projektowych wartości przedstawione przez S. N. w zestawieniu, w innych grupach uznawane za wiarygodne, przestały być brane pod uwagę. Analiza tabeli dotyczącej grupy 1 usług wyraźnie wskazuje różnice w wartości jednostkowej brutto usług, które zostały zafakturowane (od 615 zł do 800 zł) i wartości tych samych usług, których Strona nie zaewidencjonowała, a przesłuchani świadkowie potwierdzili wartości deklarowane przez S.N.(od 400 zł do 500 zł). Strona wielokrotnie w toku kontroli i postępowania podatkowego podkreślała fakt znacznej różnicy w wysokości wynagrodzenia za usługi w sytuacji gdy negocjowała cenę z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, którym nie wystawiała z tytułu świadczenia usług faktur, wskazywała, że wynagrodzenie było wówczas znacznie niższe. Te wyjaśnienia Strony znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków. Oceniając więc przyjętą metodę szacowania w grupie 1 usług wskazać należy, że zastosowana metoda oszacowania niewątpliwie nie realizuje dyrektywy zawartej w art. 23 § 5 O.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Trudno bowiem uznać, że wyliczenie średniej ceny jednostkowej usługi niezaewidencjonowanej w oparciu o średnią liczoną głównie na podstawie wyższych cen wynikających z wystawionych rzeczywiście 27 faktur, przy niewielkim udziale faktycznie zapłaconych kwot wynikających z zeznań świadków (3 świadków) pozwalała uzyskać wartość zbliżającą się do rzeczywistej. Jeszcze dalej abstrahujące od rzeczywistej podstawy opodatkowania jest wyliczenie średniej wartości usługi w grupach 3 - wykonanie inwentaryzacji sieci podziemnych, 4 - wykonanie inwentaryzacji powykonawczej budynków i 5 - wznowienie znaków graficznych. W tych grupach usług organ nie przesłuchał żadnego świadka, nie uwzględnił wartości usług wskazanych przez S.N. w zestawieniu i w całości średnią wyliczył na podstawie cen wynikających z wystawionych rzeczywiście faktur, czyli prawdopodobnie w wartościach znacznie przewyższających kwoty faktycznie otrzymane. Takie działanie organu, w ocenie Sądu, nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co narusza nie tylko art. 23 § 5 O.p., ale także art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Prowadzone postępowanie naruszało także art. 188 O.p. Wskazać bowiem należy, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed DIS. Strona wnioskowała o przesłuchanie większej ilości świadków, co pozwoliłoby w jej ocenie ustalić miarodajne wartość usług niezaewidencjonowanych. Wniosek ten był o tyle istotny, że w przypadku przesłuchanych w toku kontroli podatkowej świadków, potwierdzili oni w zeznaniach znacznie niższą cenę ustaloną i zapłaconą na rzecz S.N.za świadczone usługi geodezyjne, która zbieżna jest ze wskazywaną przez Stronę w toku postępowania ceną uzyskaną za usługi niezaewidencjonowane (zeznania J. K., M. C., K. Z., M. Ś., W. D., B. F. i Z. S.). Analiza protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2014 r., obejmującej lata 2012 i 2013 wskazuje, że wśród przesłuchanych 19 świadków, chociaż 12 z nich zeznawało na okoliczności związane ze świadczeniem usług w 2013 r. (przy ogólnej liczbie ponad 100 usług niezaewidencjonowanych), pozostali świadkowie byli usługobiorcami świadczeń z 2012 r., to świadków tych wytypowano losowo, a nie w odniesieniu do poszczególnych grup usług, co spowodowało, że w większości grup usług organy nawet nie próbowały ustalić faktycznej wartości świadczonej usługi. Zgodzić się należy również ze Stroną, że w skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w jakim zakresie daje wiarę sporządzonemu przez Skarżących zestawieniu usług niezaewidencjonowanych co narusza przepis art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, organ nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska prezentowanego w decyzji co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przywołanych powyżej zastosowanych rozbieżnych metod oszacowania wynika, że organ w sposób pozbawiony konsekwencji w przypadku niektórych usług dał wiarę wartościom deklarowanym przez Stronę i na ich podstawie ustalił wartość usług niezaewidencjonowanych (grupy 2 i 6, 7 usług), a w przypadku pozostałych grup usług pominął je całkowicie (grupy 1, 3, 4 i 5 usług). W ocenie Sądu takie procedowanie organu narusza art. 191 O.p. i wskazuje na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów czyniąc ją dowolną. Swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie i niekonsekwentnie Ocenę dowodów organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym, czy też ocenionym w sposób niejednoznaczny przy braku konsekwencji co do dania wiary konkretnym dowodom. Reasumując w toku prowadzonego postępowania doszło do omówionych powyżej naruszeń przepisów postępowania w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. a także art. 23 § 5 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy gdyż wadliwie zebrany, niepełny materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Również ocena zebranego materiału przekraczała granice swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazywało jednoznacznie jakie dowody organ uznał za wiarygodne a jakim odmówił wiarygodności. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszona została także dyrektywa określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażona w art. 23 § 5 O.p., co jest zgodne z zasadą prawdy materialnej. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów wyrażonych w skardze związanych z naruszeniem art. 23 § 2 O.p. wskazujących na brak podstaw do zastosowania oszacowania w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał odstąpienia od oszacowania, gdyż dane wynikające z nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Jak już wyżej było wspominane zestawienia usług niezaewidencjonowanych sporządzonego przez Skarżących nie sposób uznać za dokumentację źródłową, która mogłaby w pełni uzupełnić braki w księdze. Dokumentacja ta jednak może w pewnym zakresie posłużyć do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody oszacowania nieprzewidzianej w żadnym punkcie art. 23 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło, zdaniem Skarżących, do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., przy użyciu metody oszacowaniu podstawy opodatkowania nieprzewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, wbrew wywodom skargi, że wykreślenie z dniem 1 stycznia 2016 r. § 4 z art. 23 O.p. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) nie spowodowało, iż katalog metod oszacowania zawarty w art. 23 § 3 O.p. ma charakter zamknięty. Świadczy o tym treść art. 23 § 3 O.p., z którego wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody", co oznacza, że oszacowanie może być dokonane zarówno z zastosowaniem metody opisanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w Ordynacji podatkowej. Co więcej, ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, nie wynika z niego także pierwszeństwo metod nazwanych przed nienazwanymi. Wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez DIS, przedwczesna byłaby ocena zarzutu powiązanego z naruszeniem prawa materialnego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazać należy, że zarzut ten sformułowany został bardzo ogólnie i pozbawiony uzasadnienia w treści skargi, co nie pozwala ustalić w jakim zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., posiadającego wiele jednostek redakcyjnych, upatrywali Skarżący. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 4017 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 400 zł uiszczony przez Skarżących, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 3600 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie do pełnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze dyrektywę wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zawierającą podstawową regułę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tj. dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Mając na względzie obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych DIS obowiązany będzie do wyczerpującego uzasadnienia nowego rozstrzygnięcia i wskazania w jakim zakresie zebrane dowody uznaje za wiarygodne a jakim wiarygodności odmawia.