II FSK 2031/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1227/17 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1227/17, w sprawie ze skargi B. N. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") i w konsekwencji przyjęcie, że istnienie jedynego samoistnego posiadacza od co najmniej 24 lat (aktualnie 25 lat) nie dowodzi wystąpienia samoistnego posiadania i podstaw do uznania wyłącznie skarżącego za podatnika na gruncie u.p.o.l., a obowiązkiem organów podatkowych jest ustalanie grona współwłaścicieli pomimo istnienia posiadacza samoistnego, regulującego zobowiązanie podatkowe za wszystkie okresy w całości; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji SKO, pomimo istnienia dostatecznych podstaw do jej uchylenia z uwagi na niezastosowanie przez organ podatkowy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej zwana: "O.p."), to jest wydania decyzji kasatoryjnej mimo możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy należytego postępowania odwoławczego i wydania decyzji reformatoryjnej po uzupełnieniu postępowania dowodowego jedynie w nieznacznej części, co stanowiło prawny obowiązek organu odwoławczego; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego i wydanie orzeczenia, przy przyjęciu za istotny element podstawy faktycznej niemającego znaczenia dla sprawy o ustalenie kręgu podatników podatku na gruncie u.p.o.l. twierdzenia uczestnika o braku świadomości bycia współwłaścicielem nieruchomości, jednocześnie przy całkowitym pominięciu stanowiska prezentowanego przez wszystkich uczestników co do faktycznego zajmowania się nieruchomością przy ul. R. [...] w K. wyłącznie przez skarżącego, co pozwała rozstrzygnąć kwestię podatnika na gruncie art. 3 u.p.o.l.; - art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem stanowisk prezentowanych przez uczestników D. C. i skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości celem przekazania do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. 3.3. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia a następnie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a dotyczące naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.; zwana dalej : "k.p.c."). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest jednak z mocy tych przepisów trzecią instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego i ograniczonego do dowodu z dokumentów postępowania dowodowego może on wyjątkowo dopuścić dowód w celu rozwiania wątpliwości zaistniałej już w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Co do zasady zatem sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Jedynie wyjątkowo przepisy te przewidują możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów, lecz jako uzupełniających, a nie mających zastąpić brak ich przeprowadzenia w pierwotnie prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Ponadto dowody te muszą zostać skonkretyzowane i wskazane najpóźniej w toku rozpatrywania sprawy przez wojewódzkim sądem administracyjnym. Przepisy p.p.s.a., jak również posiłkowo stosowane przepisy k.p.c., nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w celu ustalenia istnienia jakichkolwiek dowodów i ich późniejszego wykorzystania w celu dokonania samodzielnie przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Brak było wobec tego jakichkolwiek podstaw do poszukiwania, gromadzenia i rozpatrywania jakichkolwiek dowodów w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Co do zasady nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów wynikających z art. 3 § 1 p.p.s.a. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest zatem zasadniczo materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu, bądź też czy dotychczas zgromadzony w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym materiał dowodowy pozwala na dokonanie w ogóle jakichkolwiek stanowczych ustaleń, które pozwoliłyby na zastosowanie norm prawa materialnego. Przepisy art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie mogą być wobec tego postrzegane jako obligujące sąd administracyjny do przeprowadzania z urzędu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowych dowodów, a tym bardziej do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 O.p. Należy zauważyć, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu na gruncie tych regulacji zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych, w tym przede wszystkim uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta K. z 3 lipca 2017 r. i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną wpierw przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, a następnie przez WSA w Gliwicach nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń co do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku od nieruchomości. Z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia podstawowego dla sprawy zagadnienia, tj. ustalenia kręgu podatników wynika, że organ podatkowy I instancji dopuścił się nieprawidłowości przede wszystkim w gromadzeniu materiału dowodowego, jak również konieczności zapewniania udziału w sprawie przez wszystkich, którym można byłoby przypisać status podatnika podatku od nieruchomości. Nie wiadomo na jakiej podstawie w postępowaniu przed organem I instancji przyjęto, że osobami odpowiedzialnymi za zapłatę podatku jako współposiadacze mieliby być wyłącznie skarżący i D.C.. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że administracja budynku przy ul. R. [...] w K. została przejęta przez skarżącego jako "właściciela/pełnomocnika" w 1993 r. Także on w kolejnych latach składał informacje w sprawie podatku od tej nieruchomości wskazując, że jest właścicielem lub współwłaścicielem, bądź w ogóle nie wskazywał tytułu do niej. Nigdy jednak dotychczas nie wskazywał aby opłacał podatek jako posiadacz samoistny. Mając na uwadze, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jako współwłaścicieli wskazano skarżącego i G. N., która zmarła i po której już w 1992 r. stwierdzono spadkobierców, za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie ustalił pełnego kręgu spadkobierców opodatkowanej nieruchomości, a ponadto nie wyjaśnił na jakiej podstawie zaliczył do podatników D. C. Jak już wskazano zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stosownie do tego przepisu przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Należy przychylić się do stanowiska zawartego w skarżonym wyroku, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Konieczność jednak uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Jak już wskazano powyżej w postępowaniu zakończonym decyzją Prezydenta Miasta K. nie dokonano nie tylko dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale wręcz brak było jakichkolwiek ustaleń dotyczących podmiotu lub podmiotów, które zobowiązane są do zapłaty podatku za 2017 r. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z normą wynikająca z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Krąg podmiotów legitymowanych zatem do udziału w postępowaniu podatkowym nie może zostać ograniczony wyłącznie do tych, którzy według własnej oceny powinni być podatnikami. To na organie podatkowym z uwagi na zapisy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ciąży obowiązek ustalenia podatników podatku od nieruchomości. Krąg zatem osób legitymowanych do udziału w tym postępowaniu, którzy mogą być podatnikami zarówno jako posiadacze samoistni, współposiadacze samoistni, właściciele lub współwłaściciele nieruchomości, może wynikać zarówno z ewidencji gruntów i budynków, jak i z uwagi na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych z wpisów ujawnionych w dziale drugim księgi wieczystej danej nieruchomości, dotyczących własności i użytkowania wieczystego (tak NSA w uzasadnieniu uchwały z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, publ. CBOSA), jak i z dokumentów stwierdzających na podstawie art. 1025 Kodeksu cywilnego porządek dziedziczenia po osobach ujawnionych czy to w ewidencji gruntów i budynków, czy też w dziale drugim księgi wieczystej określonej nieruchomości (czyli z prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Istotne jest aby osoby te mogły brać udział w postępowaniu podatkowym niezależnie od tego, czy z uwagi na faktyczny układ stosunków pomiędzy właścicielami i posiadaczami samoistnymi będą one wszystkie podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Skoro okoliczności te, dotyczące osób mogących nawet potencjalnie być podatnikami od nieruchomości nie zostały w ogóle ustalone przez organ podatkowy I instancji, to konieczne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie wymienieni w decyzji organu I instancji skarżący i D.C. zostali uznani za współposiadaczy nieruchomości i czy w ocenie tego organu podatkowego chodziło o przypadek współposiadania samoistnego, o którym stanowi art. 3 ust. 2 i 4 u.p.o.l. Za niewystarczającą należy uznać także próbę wyjaśnienia motywów podjętej przez organ I instancji decyzji w stanowisku zajętym w trybie art. 227 § 2 O.p. 3.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ani w decyzji organu odwoławczego, ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie kwestionowano tego, że za podatnika podatku od nieruchomości mogą zostać posiadacze samoistni nieruchomości, a z mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności ciąży na posiadaczu samoistnym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wypowiedziano poglądu, jakoby współwłaściciel nieruchomości nie mógł władać całą nieruchomością jako posiadacz samoistny. Wskazano jedynie w tym kontekście, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, dlaczego do kręgu współposiadaczy nieruchomości zaliczano D. C. Z kolei wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach wskazał, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaściciela nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Podkreślono jednak równocześnie, że w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom, a wówczas podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Sama okoliczność zatem administrowania nieruchomością i bieżącego opłacania podatku od nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli nawet przez 24 kolejne lata nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania danej osoby za posiadacza samoistnego i pominięcia w postępowaniu innych potencjalnych nawet podatników. Dodatkowo należy mieć uwadze, że skarżący składając w kolejnych latach informacje w sprawie podatku od nieruchomości nie deklarował sam siebie jako posiadacza samoistnego lub współposiadacza samoistnego z D. C. nieruchomości, a wskazywał, że jest jej właścicielem lub współwłaścicielem. Ustalenie zatem, czy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym, czy też jest zarządzana w imieniu wszystkich współwłaścicieli przez jednego z nich wymaga dokonania ustaleń faktycznych z udziałem wszystkich potencjalnych podatników, będących w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. stronami postępowania. Nie była to zatem w rozpatrywanej sprawie kwestia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a możliwości właściwego zastosowania tej regulacji, lecz dopiero po prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił ją.