I SA/Gl 1227/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. N. (N.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] p. D.C. od decyzji Prezydenta Miasta K. nr ewid. [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na 2017 r. w kwocie [...] zł postanowiło uchylić decyzję organu podatkowego I instancji, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że decyzję organu I instancji ustalającą współposiadaczom przedmiotowej nieruchomości wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...] zł doręczono p. D.C. oraz p. B.N. Dalej podano, że od powyższej decyzji odwołanie wniósł jedynie p. D.C., podnosząc zarzut naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Według odwołującego się organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez selektywne gromadzenie materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny. Ponadto zarzucono naruszenie art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odwołujący jest współposiadaczem opodatkowanej nieruchomości. Z kolei, pismem z dnia [...] p. B.N. wniósł o nieuwzględnienie wniosku p. D.C. dotyczącego uchylenia powyższej decyzji. W piśmie tym wyjaśnił, że jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, od 1993 r. samodzielnie zajmuje się całą nieruchomością i opłaca należne podatki. Według autora pisma prawa p. D.C. nie zostały tą decyzją w żaden sposób naruszone, gdyż – jak oświadczył B.N. - kolejne raty podatku zostaną przez niego zapłacone. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości łub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: ta) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Jednocześnie na podstawie art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli natomiast nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że dowodem na okoliczność tytułu prawnego do władania nieruchomością jest wpis w księdze wieczystej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że na dzień [...] w księdze wieczystej nieruchomości o nr [...] figuruje wpis dotyczący nieruchomości przy ul. [...], dla której właścicielami są p. G.N. oraz p. B.N. Natomiast w dziale III - Prawa, roszczenia i ograniczenia wpisane zostało ostrzeżenie o niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym polegającej na tym, iż zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] w miejsce p. G.N. winni być wpisani spadkobiercy p. G.N., p.M.N. i p. J.N. Zdaniem Kolegium, powyższe oznacza, że organ I instancji nie ustalił pełnego kręgu spadkobierców opodatkowanej nieruchomości. Postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżoną decyzją opodatkowano wprawdzie - jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji - samoistnych posiadaczy nieruchomości, do których organ I instancji zaliczył p. B.N. oraz p. D.C., jednakże z dołączonych do akt sprawy dokumentów w żaden sposób nie wynika, żeby p. D.C. - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - zaliczał się do tej kategorii władających. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że odwołujący zasadnie podniósł okoliczność prowadzenia postępowania w sposób wybiórczy i dowolny. Na marginesie dodano, że organy podatkowe na podstawie art. 121 § 2 O.p. obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jeśli zatem wobec p. D.C. wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za niedopuszczalną uznać należało odmowę umożliwienia mu wglądu do dokumentacji, na podstawie której uznano go za podatnika, w tym wglądu do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez ten sam organ. W tym miejscu Kolegium przypomniało, że Prezydent Miasta K. jest zarówno organem podatkowym, jak i organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków. Prowadzenie ewidencji gruntów i budynków, jak również dokonywanie w niej zmian następuje w oparciu od przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2016 r., poz.1629 ze zm.), jak również ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Mając na uwadze treść art. 7b (dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. zmieniającej kodeks postępowania administracyjnego) w toku postępowania organy administracji publicznej współdziałają ze sobą w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz sprawność postępowania, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy. Tym bardziej zatem wskazane wyżej współdziałanie powinno dotyczyć poszczególnych Wydziałów Urzędu Miasta K., działających w ramach tego samego organu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności podniesione przez odwołującego zasługują na uwzględnienie i wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z tego zatem powodu decyzja została uchylona, gdyż sprawa wymaga przekazania do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji w ponownym postępowaniu ustali spadkobierców spornej nieruchomości, bądź też wykaże, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym i w tym zakresie obciąży podatkiem wyłącznie samoistnego posiadacza. Jednocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku dotyczącego wskazania możliwości dalszego postępowania na drodze sądowej lub notarialnej zmierzającego do przejęcia, sprzedaży lub zrzeczenia się prawa własności, wskazał, że powyższe kwestie wymagają skorzystania przez wnioskodawcę z pomocy prawnej kancelarii adwokackiej lub radcy prawnego zajmujących się prawem spadkowym i cywilnym. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł p. B.N. Reprezentujący skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia: - prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy na skutek postępowania prowadzonego przez organy obu instancji całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji ustalającej krąg podatników podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, - prawa proceduralnego, to jest art. 229 w zw. z art. 223 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasacyjnej, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, przy ewentualnym skorzystaniu z postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p., na załatwienie sprawy w drodze decyzji ostatecznej (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji albo zmieniającej ją). Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu II instancji do wydania decyzji ustalającej, iż podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości jest skarżący, jako samoistny posiadacz całości nieruchomości. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano twierdzenie organu odwoławczego że dalsze postępowanie powinno przede wszystkim zmierzać do ustalenia kręgu spadkobierców nieruchomości albo wykazania, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym i w tym zakresie obciążenia podatkiem wyłącznie samoistnego posiadacza. Rozwijając ten zarzut autor skargi stwierdził, że naruszenie procedury (art. 121 i 122 O.p.) w niniejszej sprawie ograniczyło się wyłącznie do odmowy udostępnienia p. D.C. ewidencji gruntów i budynków dotyczącej przedmiotowej nieruchomości. Uchybienie to pozostawało jednakże bez żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że z żadnego przepisu prawa, a w szczególności z przepisów art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie wynika obowiązek ustalania przez organ I instancji spadkobierców nieruchomości. Przeciwnie, przepis ten szeroko zakreśla katalog podatników podatku od nieruchomości, nie zawężając go jedynie do właścicieli nieruchomości. W przypadku wykazania samoistnego posiadania, obowiązek podatkowy ciąży bowiem na samoistnym posiadaczu nieruchomości (którym w niniejszej sprawie jest B.N.) i wyprzedza obowiązek właścicieli nieruchomości. Twierdzenie organu I instancji, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości jest skarżący jest zasadne i znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Dodatkowo samoistne posiadanie potwierdzają także fakty i okoliczności znane organowi z urzędu, a to w szczególności zawiadomienie Urzędu Miasta o przejęciu nieruchomości w zarząd w 1993 r. i prowadzenie wszelkiej dalszej korespondencji oraz uiszczanie przez skarżącego podatku należnego od tej nieruchomości nieprzerwanie przez ostatnie 24 lata (od 1993 r.). W ocenie autora skargi, skoro organ I instancji prawidłowo ustalił, iż podatnikiem jest skarżący, jako samoistny posiadacz nieruchomości, a wysokość daniny została ustalona poprawnie, przyjąć należało, iż prawny i społeczny cel, który legł u podstaw art. 3 ust. 3 u.p.o.l. został wypełniony (w stosunku do nieruchomości istnieje jednoznacznie i prawidłowo ustalony podatnik - samoistny posiadacz nieruchomości, co pozwala na zrealizowanie decyzji podatkowej). W ocenie skarżącego, całkowicie błędne i zupełnie zbędne było natomiast ustalenie, iż podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być także p.D.C. W dalszych wywodach skargi podkreślono, że zarówno skarżący, jak i p.D.C. nie kwestionowali i nie kwestionują tego, iż jedynym samoistnym posiadaczem nieruchomości jest B.N.; na tę okoliczność nie dopuszczono też żadnego innego dowodu. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. dalsze ustalanie kręgu spadkobierców, czy ściślej - współwłaścicieli nieruchomości jest bezcelowe, gdyż obowiązek taki nie wynika z żadnej normy prawnej. Jak słusznie podnosi się w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Inaczej rzecz ujmując właściciel przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy można uznać, że przedmiot podatku od nieruchomości znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa1019/11, WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, WSA w Lublinie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 577/12, WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 983/07, czy też WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/13). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż skarżący - posiadacz samoistny całości nieruchomości, jest jednocześnie wykazanym w księdze wieczystej właścicielem udziału w tej nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1486/15), iż posiadanie statusu samoistnego posiadacza przez ten sam podmiot, któremu przysługują uprawnienia właścicielskie (czy współudział) jest prawnie dopuszczalne i nie zmienia statusu samoistnego posiadacza jako podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika skarżącego, nieporozumieniem jest, aby (podlegające w pierwszej mierze regulacji prawa prywatnego) kwestie ściśle własnościowe obejmujące ustalenie grona współwłaścicieli nieruchomości zobowiązany był, zamiast samych zainteresowanych osób, wyjaśniać i ustalać organ podatkowy. Przejęcie przez organy administracji obowiązków właścicieli (których prawną podstawą są przepisy art. 35 i 36 ustawy o księgach wieczystych, nakładające na współwłaścicieli nieruchomości obowiązek ujawnienia swoich uprawnień właścicielskich pod sankcją grzywny i odpowiedzialności odszkodowawczej) jest, w ocenie strony skarżącej, niedopuszczalne i sprzeczne z interesem społecznym. Skoro - jak już wspomniano - organ II instancji prawidłowo ustalił, że jedynym podatnikiem jest w niniejszej sprawie skarżący jako samoistny posiadacz, to ustalanie kręgu właścicieli nieruchomości nie niesie za sobą żadnych istotnych dla organu podatkowego konsekwencji. Zdaniem strony skarżącej, ustalenia takie, czynione często w ramach skomplikowanych, wieloletnich i kosztownych procedur stanowiłyby niejako "darmowy prezent od organu, kosztem pozostałych podatników i gminy - w postaci ustalenia kręgu współwłaścicieli", który otrzymaliby "nieujawnieni właściciele nieruchomości, którzy zaniedbali obowiązku ujawnienia swych uprawnień". W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że dalsze prowadzenie postępowania jest zbędne, odsuwa w czasie wydanie ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny pozwala na wydanie prawidłowej decyzji bez dalszych wyjaśnień. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym pisemnych stanowisk p. D. C., jak i B. N., aktualnej treści księgi wieczystej oraz korespondencji i dowodów dostępnych organom z urzędu (m.in. wpłat podatku za kolejne lata podatkowe od 1993 do 2017 r.), można w sposób jednoznaczny i pewny ustalić, że podatnikiem jest wyłącznie skarżący. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym skarżącego (i zarówno skarżący, jak i D.C. negują posiadanie samoistne po stronie D. C.), a żaden z właścicieli (inny niż skarżący) nie ujawnił i nie zgłosił swoich uprawnień właścicielskich do nieruchomości, w pełni prawidłowe i zgodne z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest przyjęcie, iż wyłącznym podatnikiem jest skarżący. W tej sytuacji, tak długo, jak p. D.C. albo inna osoba nie ujawni swoich uprawnień właścicielskich ani nie zaneguje samoistnego posiadania nieruchomości przez skarżącego, prowadzenie dalszego postępowania podatkowego w celu ustalenia dodatkowych podatników podatku od nieruchomości, jest zbędne. W tym kontekście zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Wydanie decyzji kasacyjnej jest również wadliwe proceduralnie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "Organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze ustawy Ordynacja podatkowa tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów" (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15). Opisana wyżej sytuacja występuje w niniejszej sprawie - stan prawny nie uległ zmianie, a uchybienia organu I instancji mogą zostać usunięte bez jakiegokolwiek dalszego postępowania wyjaśniającego. Nie zaistniały zatem przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., a organ odwoławczy zobowiązany był samodzielnie rozstrzygnąć sprawę, wydając decyzję reformatoryjną (albo, w razie uznania podstaw, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że ustalenie kręgu spadkobierców, a więc osób, które solidarnie odpowiadają za zobowiązanie podatkowe należy zaliczyć do tych okoliczności, które mieszczą się w zakresie uzupełniającego postępowania podatkowego, do którego zobowiązany jest organ podatkowy I instancji, gdyż obejmuje przeprowadzenie postępowania w znacznym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na 2017 r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygając spór dotyczący dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 610/12 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. Uwagi te mają, zdaniem Sądu, istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić zatem należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., który dopuszcza wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W uchylonej, poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem, decyzji organ I instancji za podatnika podatku od wspomnianej nieruchomości uznał skarżącego oraz uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego p. D.C. Wskazany uczestnik w odwołaniu od rozstrzygnięcia I instancji podniósł w szczególności, że "do czerwca br. (2017 r. – dopisek Sądu) nie były mi znane jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fakt posiadania nieruchomości pod wspomnianym adresem. Sytuacja ta wynika z zatajenia przede mną całości dokumentacji, szczególnie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, przez mojego krewnego B.N.". Wskazał także, iż o nabyciu udziału we wspomnianej nieruchomości (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]). dowiedział się dopiero w czerwcu 2017 r., podczas bytności w Wydziale Podatków i Opłat Lokalnych w K. Z akt sprawy wynika nadto, że na dzień [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości (nr [...]) jako jedyni właściciele nieruchomości wpisani są p. G.N. oraz p. B.N. Natomiast w dziale III - Prawa, roszczenia i ograniczenia wpisane zostało ostrzeżenie o niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym polegającej na tym, iż zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] w miejsce p. G.N. winni być wpisani spadkobiercy p. G.N., p.M.N. i p. J.N. Bezsporne jest zatem, że krąg współwłaścicieli nieruchomości nie został ustalony w postępowaniu przed organem I instancji. Nie zostały także wykazane przesłanki, w oparciu o które organ ten uznał za jednego z posiadaczy nieruchomości p. D.C. (uczestnika niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego). Wskazywana przez stronę skarżącą okoliczność, iż skoro p. B.N. od 24 lat opłaca podatek od tej nieruchomości nie jest, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wystarczająca do potwierdzenia, że jest on jedynym samoistnym posiadaczem nieruchomości. Podobnie jak, znajdujące się w aktach sprawy, pismo z dnia [...], w którym przedstawiciel Zrzeszenia Właścicieli i Zarządców Domów w K. poinformował Wydział Finansowy Urzędu Miejskiego w K., że z dniem [...] administracja budynku przy ul. [...] została przejęta przez właściciela (pełnomocnika) B.N. Administrowanie nieruchomością, które obejmuje m.in. opłacanie wszelkich należności publicznoprawnych z nią związanych, nie dowodzi w sposób bezpośredni, że administrator jest (wyłącznym) samoistnym posiadaczem nieruchomości. Podkreślenia także wymaga, iż w znajdujących się w aktach sprawy Informacjach w sprawie podatku od nieruchomości składanych na urzędowym druku nigdy nie wskazano skarżącego jako samoistnego posiadacza nieruchomości. W 2008 r., w którym druk obejmował już stosowną rubrykę C.3.Tytuł prawny, w której wymieniano m.in. posiadacza samoistnego i współposiadacza samoistnego, skarżący określił się sam jako współwłaściciel i współużytkownik wieczysty nieruchomości. W kolejnych Informacjach, składanych przez córkę skarżącego określano go jako właściciela nieruchomości, a w Informacji z dnia [...] rubryki tej w ogóle nie wypełniono. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przypisał status podatnika podatku od nieruchomości m.in. osobom fizycznym będącym: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości łub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Jednocześnie w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zastrzeżono, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Nie ulega zatem wątpliwości, że - jak słusznie akcentuje się w skardze – obowiązek samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek właściciela nieruchomości. Możliwa jest także - jak zasadnie wskazuje strona skarżąca – sytuacja, w której określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpi w stosunku do jednej i tej samej osoby, która w części będzie podatnikiem tego podatku jako właściciel (współwłaściciel) posiadanego udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości (por. przywołany w skardze wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1486/15). Wskazać także należy, za (przywołanym w skardze) prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 577/12, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaściciela (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaczem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykazywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Nie ulega wątpliwości, że w dotychczasowym postępowaniu organ I instancji nie wykazał, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w wyłącznym samoistnym posiadaniu skarżącego. Nie wskazał także żadnych przesłanek uznania za samoistnego posiadacza tej nieruchomości p. D.C. Niewyjaśnione zatem pozostają okoliczności istotne dla określenia osoby (osób) będących podatnikami podatku od przedmiotowej nieruchomości. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ podatkowy I instancji w ponownym postępowaniu ustali spadkobierców spornej nieruchomości, bądź też wykaże, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym i w tym zakresie obciąży podatkiem wyłącznie samoistnego posiadacza, co – w okolicznościach niniejszej sprawy - wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. in fine, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sformułowane wobec organu I instancji zalecenia nie pomijają regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Jak więc wykazano, organ odwoławczy nie naruszył art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., co podnoszono w skardze. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.