I SA/Bk 1833/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Fabryki K. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił podmiotowi F. K. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w kwocie 94.558 zł od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym. Po dokonaniu analizy dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w latach 2012-2014 udzielała poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych, zawartych pomiędzy bankiem a F.K. Spółka z o.o. w P. Transakcji poręczenia za lata 2012-2013 dokonano bez wynagrodzenia, natomiast w 2014 r. wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało znacząco zaniżone. W związku z powyższym organ dokonał oszacowania dochodów Spółki za 2013 r. w kwocie 456.837 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Wskazał, że podniesione w odwołaniu argumenty, przemawiające za tym, iż Spółka nie była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu ww. przepisu, sprowadzają się do tego, iż nie zostały spełnione następujące przesłanki: (-) w sprawie nie mamy do czynienia z transakcją, gdyż poręczenie miało charakter nieodpłatny (-) łączna kwota świadczeń (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń nie przekracza ustawowego progu, który w przypadku świadczenia usług wynosi 30.000 Euro rocznie. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, celem przepisów dotyczących obowiązku sporządzenia dokumentacji dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi było uzasadnienie wysokości przyjętego wynagrodzenia oraz jego rynkowego charakteru. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wartość oszacowanego przychodu za 2013 r. wyniosła 456.837,00 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym. Organ wskazał, że wykładnia art. 9a u.p.d.o.p. przyjęta przez pełnomocnika prowadzi wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa. Zawarcie umowy na kwotę poniżej ustawowego progu 30.000 Euro lub bez jakiejkolwiek kwoty wykluczałoby bowiem z góry zastosowanie tego przepisu, niezależnie od faktycznej wysokości dochodu, jaki podatnik winien uzyskać z takiej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną było ustalenie wysokości dochodów Spółki z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, zawartych pomiędzy bankiem a F. K. Spółka z o.o. w P. Dodał następnie, że Spółka dokonała w 2012 r. poręczenia kredytu obrotowego udzielonego przez K. S.A. podmiotowi powiązanemu na podstawie umowy poręczenia z dnia [...] marca 2012 r. Poręczenie obejmowało roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł, zaś od dnia [...] lipca 2012 r., stosownie do zawartego w tym dniu aneksu nr 1 do umowy poręczenia, do kwoty 30.000.000 zł. Na mocy aneksu nr 2 z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka wyraziła zgodę na wystawienie tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń Banku Z. S.A. (następcą prawnym K. S.A.) do kwoty zadłużenia w wysokości 16.240.000 zł. Ponadto w dniu [...] listopada 2013 r. Spółka udzieliła Bankowi M. S.A. solidarnego poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy do wysokości 10.000.000 zł i miało być ono ważne do dnia [...] maja 2015 r., czyli na okres 18 miesięcy. Organ stwierdził, że skoro strony umowy poręczenia nie ustaliły wysokości wynagrodzenia z tytułu poręczenia, koniecznym było oszacowanie dochodu Spółki z tego tytułu. Organ wskazując na brzmienie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 – dalej jako "Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r."), stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uszczegółowioną w § 12 ust. 2 ww. Rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiono do 12 podmiotów o przekazanie informacji w zakresie wielkości prowizji i opłat stosowanych przy udzielaniu przedsiębiorcom tego typu poręczeń. W stosunku do poręczenia kredytu obrotowego na rzecz K. S.A. z dnia [...] marca 2012 r., tylko dwa podmioty podały dane, spełniające wymagania określone w § 12 ust. 2 rozporządzenia. Pozostałe poręczały maksymalnie znacznie niższe kwoty, w przedziale od 650.000 zł do 4.200.000 zł, ponadto - na okres w przedziale od 5 do 10 lat. Do ustalenia wartości przychodu Spółki z tytułu tej umowy poręczenia przyjęto zatem wartości podane przez Bank G. (0,3% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres) i Bank M. S.A. (0,75% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres). Ustalono w efekcie, że średnia wartość opłat/prowizji pobieranych przez te instytucje wynosiła 0,525% od kwoty poręczenia za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. W stosunku do poręczenia kredytu w rachunku bieżącym na rzecz Bank M. S.A. wymagania określone w § 12 ust. 2 rozporządzenia spełniały wartości stosowane przez P. oraz B. S.A. Przyjęto tutaj prowizję indywidualną, jaką mogłaby uzyskać Spółka przy poręczeniu kredytu w wysokości i terminie na podstawie umów z dnia [...] listopada 2013 r. w wysokości 0,2% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Dlatego też porównywalne transakcje to takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Powyższe oznacza, że nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Mówi o porównywalnych, a nie o tożsamych transakcjach innych niezależnych podmiotów, definiując zewnętrzne porównanie cen. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Zdaniem organu, kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych. Ustalanie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne następstwa zaniedbań w zakresie prowadzenia pełnej, czytelnej dokumentacji, dotyczącej zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do przedłożonych do odwołania pism Banku Z. S.A., Banku M. S.A., Banku P. w L. oraz Banku M. S.A. w L., organ wyjaśnił , że w pytaniu wystosowanym przez Spółkę do tych Banków nie podano, że chodzi o ustalenie wysokości prowizji dla poręczeń udzielanych bezterminowo, co było jednym z dwóch podstawowych warunków przyjętym do porównania w celu uzyskania danych jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organ zwrócił również uwagę, że Bank P. w L. podał, iż w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. za udzielanie gwarancji bankowych pobierał prowizje od 0,5% do 1,5% za każdy trzymiesięczny okres ważności tego zobowiązania. Tymczasem przyjęty do oszacowania dochodu wskaźnik wynosi 0,525%, czyli minimalnie przekracza najniższą wartość w tym przedziale. Potwierdza on tym samym prawidłowość podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres, w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku. Zdaniem organu, pogląd ten można zaadoptować do oszacowania dochodów w przypadku poręczeń w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, tudzież inne instytucje działające na tym obszarze. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Sądu i podniósł zarzut naruszenia: - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich błędne zastosowanie i określenie dochodu Spółki z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytów obrotowych F. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie umowy z K. S.A. z dnia [...] marca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami oraz umowy z dnia [...] listopada 2013 r. z Bankiem M. S.A. wraz z jej późniejszymi zmianami, bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłby pomiędzy sobą podmioty niezależne; - art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, iż Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku do transakcji udzielenia poręczenia ze spółką F. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P., pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji w 2013 r. - art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny oraz poprzez wybiórcze wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych - tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca podnosi, że organ nie ustalił dochodu Spółki z tytułu udzielonego poręczenia na poziomie, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić podstawy do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług poręczenia kredytu na rzecz F. K. Sp. z o.o. Skarżąca Spółka wywodzi, że w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy porównywalną transakcją a transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezbędne jest wyeliminowanie różnic poprzez dokonanie odpowiednich korekt i dopiero po ich uwzględnieniu jest możliwe oszacowanie dochodów, co wynika z § 6 ust. 2 Rozporządzenia. Skarżąca Spółka podnosi, że organ nie dostrzegł, iż przy zastosowaniu porównywalnej ceny niekontrolowanej istnieje możliwość porównania warunków transakcji z warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (tzw. porównanie wewnętrzne). Takie dowody zostały zaprezentowane przez Spółkę w toku postępowania i winny zostać uwzględnione. Spółka zarzucając organowi liczne uchybienia w ustaleniu dochodu podnosi m.in., że organ nie zidentyfikował, iż kluczowym czynnikiem braku ustalenia wynagrodzenia za 2013 r. z tytułu udzielenie poręczenia przez Spółkę był brak ryzyka spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej przez F. K. Sp. z o.o. wobec banku. Wskazuje też, że przy doborze transakcji podobnych nie uwzględniono kluczowego czynnika warunkującego udzielenie poręczenia i ustalenie wysokości wynagrodzenia banku tj. oceny sytuacji kredytobiorcy i związanego z tym ryzyka niewypłacalności szacowanego przez bank, od którego w dużej mierze zależy wynagrodzenie za usługę poręczenia. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W sprawie bezsporny jest stan faktyczny. Spółka nie kwestionuje mianowicie tego, że jest podmiotem powiązanym z F. K. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. ani też faktu, że w 2013 r. udzieliła nieodpłatnie wskazanej Spółce poręczenia kredytów wskazanych w decyzji. Sporna w sprawie jest wartość ustalonego świadczenia z tytułu usługi poręczenia kredytu a w konsekwencji również dochodu. Spółka kwestionuje sposób przeprowadzenia czynności oszacowania, w szczególności zaś nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji Spółki. Ponadto sporne jest w sprawie to, czy Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że rozstrzygnięcie kwestii zobowiązania do sporządzenia dokumentacji warunkuje niejako zasadność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd w pierwszej kolejności ocenił zarzut naruszenia art. 9a u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie do treści art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość 30.000 Euro w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych – zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje te były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też były one ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Niewątpliwie z powyższych regulacji wynika, że przepisem, w oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1, który to przepis określa wymogi dokumentacji. Zdaniem skarżącej Spółki, nie miała ona obowiązku prowadzenia powyższej dokumentacji, bowiem zawarte przez nią umowy z dnia [...] marca 2012 r. (aneksowana [...] lipca 2012 r.) i z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczące poręczenia kredytów udzielonych podmiotowi powiązanemu (odpowiednio do kwoty 12.400.000 zł podwyższonej do 30.000.000 zł i kwoty 10.000.000 zł) nie są transakcją w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., a nawet jeżeli nią są, to nie miały charakteru odpłatnego, dlatego też nie został przekroczony pułap 30.000 Euro, obligujący Spółkę do prowadzenia tejże dokumentacji. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej Spółki jest błędne. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcji", w sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s. 523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęć "umowa" czy "porozumienie". Nie ulega także wątpliwości, że art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. W tych okolicznościach zawarta przez skarżącą Spółkę [...] marca 2012 r. ze spółką powiązaną umowa poręczenia kredytu obrotowego obejmująca roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł (z dniem [...] lipca 2012 r. podniesionej do kwoty 30.000.000 zł) jak też umowa poręczenia z dnia [...] listopada 2013 r. za zobowiązania kredytobiorcy do wysokości 10.000.000 zł są transakcjami w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z podmiotem powiązanym. Wiąże się z tym uzyskanie przysporzenia majątkowego przez jedną ze stron takiej umowy. Jak wskazano na wstępie, obowiązek sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest uwarunkowany tym, aby łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała, w zakresie świadczenia usług kwotę 30.000 Euro. Przepis art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że wyrażone w Euro wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1. W sprawie przesłanka ta również została spełniona. Z treści umów wynika, że Strony nie przewidziały wynagrodzenia za poręczenie kredytów. Zgodnie jednak z art. 876 § 1 k.c. poręczenie jest umową zobowiązującą, na podstawie której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się zatem do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak ustalonego wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu, przepisy art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie miały zastosowania. Ustawodawca wskazując kwotę, po przekroczeniu której podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie ograniczył się wyłącznie do kwot wynikających z umowy, lecz miał na uwadze realną wartość transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Rację ma organ, że przyjęcie wartości świadczenia (usługi), w wysokości zadeklarowanej przez podatnika (bądź nieodpłatnej, jak w wynika z treści umów poręczenia w przedmiotowej sprawie) a nie wartości rynkowej, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Podmioty powiązane celowo wskazywałyby w zawieranych umowach niższą wartość niż wynikająca z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., celem uniknięcia obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. Dlatego dla potrzeb ustalenia, czy łączna kwota świadczenia przekraczała w roku podatkowym kwotę 30.000 zł, należy uwzględnić kwotę, która zostałaby ustalona pomiędzy niezależnymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie wartość oszacowanego przychodu za 2013 r. wyniosła 456.837,00 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (równowartość 30.000 Euro). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że na skarżącej Spółce, w zakresie zawartej umowy poręczenia z podmiotem powiązanym, ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do zarzutów związanych z prawidłowością oszacowania wartości nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, udzielonego przez skarżącą Spółkę podmiotowi powiązanemu, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Oszacowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, opisanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.. Zgodnie z tym przepisem metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r."). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r." wskazano, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wystąpiły do 12 podmiotów (instytucji) zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych, o przekazanie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2013 r. przy udzielaniu poręczeń przedsiębiorcom. Z uzyskanych informacji wynika, że jedynie dwa z zapytanych podmiotów, tj. Bank M. oraz B., udzielały poręczeń na warunkach zbliżonych do tych, jakie wynikały z umowy poręczenia z dnia [...] marca 2012 r. zawartej przez skarżącą Spółkę z podmiotem powiązanym – w zakresie długości trwania poręczenia (bezterminowo) oraz wielkości kwoty poręczenia (12.400.000 zł i 30.000.000 zł). Pozostałe podmioty udzielały poręczeń na znacznie niższe kwoty (maksymalnie do 4.200.000 zł) oraz wyłącznie na czas oznaczony (od 5 do 10 lat). Z kolei odnośnie poręczenia kredytu przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 21 listopada 2013 r. na rzecz Banku M., wymagania określone w § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. spełniły P. i B. SA. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy oparły się, wyliczając oszacowaną podstawę opodatkowania, na danych wynikających z informacji przesłanych właśnie przez wskazane banki. Mając na uwadze średnie wysokości opłat i prowizji stosowane przez banki, organy słusznie przyjęły wysokość prowizji w odniesieniu do poręczenia na podstawie umowy z dnia [...] marca 2012 r. na poziomie 0,525% za każdy 3 miesięczny okres, jako wartości poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę zaś w odniesieniu do umowy z [...] listopada 2013 r. przyjęto prowizję indywidualną w wysokości 0,2% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. Spółka zarzuca, że oszacowanie opierało się na zbyt ogólnych danych, nie uwzględniających porównywalnych transakcji, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, w szczególności nie potwierdza, jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od powiązanej Spółki, w celu udzielenia jej poręczenia majątkowego. W szczególności skarżąca Spółka wskazała, że dokonane przez organy oszacowanie nie uwzględnia każdorazowej, indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów czy przyjętych zabezpieczeń. W szczególności organy przy szacowaniu nie uwzględniły oceny sytuacji kredytobiorcy i związanego z tym ryzyka niewypłacalności szacowanego przez bank, od którego w dużej mierze zależy wynagrodzenie za usługę poręczenia. Podkreślić przed wszystkim należy, że choć z jednej strony szacunek powinien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, to jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Uwzględnienie średniej prowizji, pobieranej przez banki w 2013 r. w związku z udzielaniem poręczeń kredytów, na warunkach zbliżonych (czas i wartość) do poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę, pozwoliło na osiągnięcie takiego stanu rzeczy. Sąd podziela stanowisko organu, że wskazywane przez skarżącą Spółkę informacje pozyskane od różnego rodzaju instytucji finansowych, nie mogły stanowić wiarygodnego i miarodajnego źródła porównania, bowiem nie dotyczyły one poręczeń udzielanych bezterminowo. Dodatkowo, nawet biorąc pod uwagę informacje przekazane przez te instytucje w odniesieniu do umowy z dnia [...] marca 2012 r., m.in. Bank P. w L. czy Bank P. w L. (k. 22 akt sąd.), wynika z nich, że banki te stosowały minimalna prowizję na wysokości 0,5 %, i 0,4%, a zatem w wysokości zbliżonej do przyjętej w przedmiotowej sprawie. Wskazywane w powyższych pismach zastrzeżenia, że względem podmiotu powiązanego ze skarżącą Spółką istniałaby dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji nie mogła być uwzględniona przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż stawki te dotyczyłyby konkretnych podmiotów, a to – jak zauważa organ - w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania jest niedopuszczalne. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Tym samym nie można porównywać transakcji skierowanych do ściśle określonego podmiotu – tutaj spółki powiązanej kapitałowo ze skarżącą Spółką. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej naruszenia przepisów postępowanie w związku z wybiórczym i niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie, w tym zgromadzone dowody, nie potwierdziły zarzutów i stanowiska skarżącej Spółki. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy (wystąpiły o informacje do 12 instytucji finansowych zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń), poddały go swobodnej, zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie, na podstawie której zaprezentowały swoje logicznie uzasadnione wnioski. Skarżąca Spółka, zarówno na etapie odwołania od decyzji jak i skargi do sądu administracyjnego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących podważyć stanowisko organów, w szczególności w zakresie prawidłowości przeprowadzonego oszacowania wartości udzielonego przez skarżącą Spółkę poręczenia kredytu. Końcowo należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca umożliwił podmiotom powiązanym ustalenie przychodu na podstawie zindywidualizowanych warunków poprzez regulację art. 9a u.p.d.o.p., co wiąże się jednak z obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej. Skarżąca Spółka z jednej strony nie chce zaakceptować obowiązku sporządzania takiej dokumentacji, a z drugiej próbuje obciążyć organy obowiązkiem prowadzenia dowodów, które uwzględnią indywidualne warunki zachodzące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca z kolei, słusznie, nie stawia organom tak wysokich wymagań. Byłoby więc niezasadne uznanie zarzutów stawianych organom podatkowym przyjęcia zbyt ogólnej i nieodnoszącej się do sytuacji finansowej powiązanej spółki, metody oszacowania przychodu. Gdyby skarżąca Spółka w prawidłowy sposób prowadziła dokumentację podatkową, z uwzględnieniem poszczególnych jej elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., organy nie musiałby sięgać do jednej z metod oszacowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji wskazana podstawa opodatkowania mogłaby uwzględniać indywidualną sytuację finansową skarżącej Spółki, a nawet spółki powiązanej ze skarżącą Spółką. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej Spółki, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty organy rozważyły i oceniły pod kątem obowiązujących w 2013 r. przepisów u.p.d.o.p., wyciągając z nich prawidłowe i logiczne wnioski. Stanowisko organu zostało należycie wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.