I SA/Bk 1832/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podmiotowi Fabryka K. Sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 437.711 zł od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym. Po dokonaniu analizy dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w latach 2012-2014 udzielała poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych, zawartych pomiędzy bankiem a Fabryką K. Spółka z o.o. w P. Transakcji poręczenia za lata 2012-2013 dokonano bez wynagrodzenia, natomiast w 2014 r. wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało znacząco zaniżone. Stwierdzono, że w związku ze świadczonymi w 2014 r. usługami poręczenia do przychodów tego roku Spółka zaliczyła kwotę ustalonego wynagrodzenia, tj. 110.000 zł. Organ ustalił natomiast, że dochód z tego tytułu winien wynosić 985.422 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Wskazał, że podniesione w odwołaniu argumenty, przemawiające za tym, iż Spółka nie była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu ww. przepisu, sprowadzają się do tego, iż spełniona musi być przynajmniej jedna z ustawowo określonych przesłanek: (-) jeżeli łączna kwota świadczeń (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub (-) jeżeli rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza ustawowy próg, który w przypadku świadczenia usług wynosi 30.000 Euro rocznie. W ocenie pełnomocnika próg ten nie został przekroczony, gdyż wynosi 124.416 zł, podczas gdy strony ustaliły wynagrodzenie z tytułu udzielenia poręczenia jako zryczałtowana kwotę 110.000,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że wartość oszacowanego przychodu za 2014 r. wyniosła 985.422,00 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym. Wykładnia art. 9a u.p.d.o.p. przyjęta przez pełnomocnika prowadzi wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa. Zawarcie umowy na kwotę poniżej ustawowego progu 30.000 Euro lub bez jakiejkolwiek kwoty wykluczałoby bowiem z góry zastosowanie tego przepisu, niezależnie od faktycznej wysokości dochodu, jaki podatnik winien uzyskać z takiej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną było ustalenie wysokości dochodów Spółki, z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, zawartych pomiędzy bankiem a Fabryką K. Spółka z o.o. w P. Dodał następnie, że Spółka dokonała w 2012 r. poręczenia kredytu obrotowego udzielonego przez K. S.A. podmiotowi powiązanemu na podstawie umowy poręczenia z dnia [...] marca 2012 r. Poręczenie obejmowało roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł, zaś od dnia [...] lipca 2012 r., stosownie do zawartego w tym dniu aneksu nr 1 do umowy poręczenia, do kwoty 30.000.000 zł. Na mocy aneksu nr 2 z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka wyraziła zgodę na wystawienie tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń B. S.A. (następcą prawnym K. S.A.) do kwoty zadłużenia w wysokości 16.240.000 zł. Kolejny aneks z dnia 10 lutego 2014 r. oznaczał, że Spółka wyraziła zgodę na wystawienie tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń banku do kwoty zadłużenia w wysokości 40.000.000 zł. Z umowy poręczenia wynika, iż Spółka udzieliła poręczenia bezterminowo. Ponadto w dniu [...] listopada 2013 r. Spółka udzieliła B. S.A. solidarnego poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy do wysokości 10.000.000 zł i miało być ono ważne do dnia [...] maja 2015 r., czyli na okres 18 miesięcy. Następnie w dniu [...] listopada 2014 r. Spółka udzieliła poręczenia do kwoty 24.000.000 zł na okres 30 miesięcy. Jednocześnie z tym dniem wygasło poręczenie udzielone przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r. Ustalono również, że dopiero w 2014 r. strony uznały, że korzyścią finansową z tytułu przedmiotowego poręczenia jest uzyskana przez Spółkę różnica oprocentowania kredytu, tj. 0,2%. Wobec tego ustalono wynagrodzenie w łącznej kwocie 110.000 zł, tj.: 30.000 zł z tytułu poręczenia kredytu w B. S.A.; 80.000 zł z tytułu poręczenia kredytu w Banku Z. S.A. Ponieważ wysokość wynagrodzenia z tytułu w/w umów poręczenia nie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przy tego rodzaju usługach, koniecznym było oszacowanie dochodu Spółki z tego tytułu. Organ wskazując na brzmienie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), stwierdził że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uszczegółowioną w § 12 ust. 2 ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiono do 12 podmiotów o przekazanie informacji w zakresie wielkości prowizji i opłat stosowanych przy udzielaniu przedsiębiorcom tego typu poręczeń. W stosunku do poręczenia kredytu obrotowego na rzecz K. S.A., tylko dwa podmioty podały dane, spełniające wymagania określone w § 12 ust. 2 rozporządzenia. Pozostałe poręczały maksymalnie znacznie niższe kwoty w przedziale od 650.000 zł do 4.200.000 zł, ponadto - na okres w przedziale od 5 do 10 lat. Do ustalenia wartości przychodu Spółki z tytułu tej umowy poręczenia przyjęto zatem wartości podane przez Bank G. (0,3% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres) i Bank M. S.A. (0,75% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres). Ustalono w efekcie, że średnia wartość opłat/prowizji pobieranych przez te instytucje wynosiła 0,525% od kwoty poręczenia za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. W stosunku do poręczenia kredytu w rachunku bieżącym na rzecz Bank M. S.A. wymagania określone w § 12 ust. 2 rozporządzenia spełniały wartości stosowane przez P. oraz B. . Przyjęto tutaj prowizję indywidualną, jaką mogłaby uzyskać Spółka przy poręczeniu kredytu w wysokości i terminie na podstawie umów z dnia [...] listopada 2013 r. oraz z [...] listopada 2014 r. w wysokości 0,2% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Dlatego też porównywalne transakcje to takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Powyższe oznacza, że nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Mówi o porównywalnych, a nie tożsamych transakcjach innych niezależnych podmiotów definiując zewnętrzne porównanie cen. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych. Ustalanie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne następstwa zaniedbań w zakresie prowadzenia pełnej, czytelnej dokumentacji, dotyczącej zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do przedłożonych do odwołania pism Banku Z. S.A., Banku M. S.A., Banku P. w L. oraz Banku M. S.A. w L., organ wyjaśnił, że w pytaniu wystosowanym przez Spółkę do tych Banków nie podano, że chodzi o ustalenie wysokości prowizji dla poręczeń udzielanych bezterminowo, co było jednym z dwóch podstawowych warunków przyjętym do porównania w celu uzyskania danych jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Organ zwrócił również uwagę, że Bank P.w L. podał, iż w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. za udzielanie gwarancji bankowych pobierał prowizje od 0,5% do 1,5% za każdy trzymiesięczny okres ważności tego zobowiązania. Tymczasem przyjęty do oszacowania dochodu wskaźnik wynosi 0,525%, czyli minimalnie przekracza najniższą wartość w tym przedziale. Potwierdza on tym samym prawidłowość podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku. Zdaniem organu, pogląd ten można zaadoptować do oszacowania dochodów w przypadku poręczeń w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, tudzież inne instytucje działające na tym obszarze. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł skargę do tut. Sądu i podniósł zarzutu naruszenia: - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich błędne zastosowanie i określenie dochodu Spółki z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytów obrotowych Fabryka K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie umowy z K. S.A. z dnia [...] marca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami oraz umowy z dnia [...] listopada 2013 r. z Bankiem M. S.A. wraz z jej późniejszymi zmianami, bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłby pomiędzy sobą podmioty niezależne; - art. 19 ust. 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, iż Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku transakcji udzielenia poręczenia ze spółką Fabryka K. Sp. z o.o. z siedzibą w P., pomimo że wartość wynagrodzenia ustalona za udzielenie poręczenia pomiędzy podmiotami nie przekroczyła w 2014 r. progów determinujących powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, co skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w stosunku do Spółki w oparciu o stawkę sankcyjną w wysokości 50%, - art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny oraz poprzez wybiórcze wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych - tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: pierwszej, związanej z obowiązkiem (zdaniem organu) bądź też brakiem tego obowiązku (zdaniem skarżącej Spółki) prowadzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. przez skarżącą Spółkę, w związku z umową poręczenia zawartą z podmiotem powiązanym, oraz drugiej dotyczącą prawidłowości ustalenia wysokości dochodów skarżącej Spółki z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań spółki powiązanej zobowiązań wobec banków w 2014 r. Zważywszy, że rozstrzygnięcie pierwszej kwestii warunkuje niejako zasadność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia art. 9a u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że poza sporem w przedmiotowej sprawie było to, że skarżąca Spółka i Fabryka K. Sp. z o.o. w P. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość 30 000 Euro w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych – zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Niewątpliwie z powyższych regulacji wynika, że przepisem, w ooparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1, który to przepis określa wymogi dokumentacji. Zdaniem skarżącej Spółki, nie miała ona obowiązku prowadzenia powyższej dokumentacji, bowiem zawarta przez nią umowy nie są transakcjami w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. a nawet jeżeli nimi są, to nie miały charakteru odpłatnego, dlatego też nie został przekroczony pułap 30 000 Euro, obligujący Spółkę do prowadzenia tejże dokumentacji. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej Spółki jest błędne. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcji", w sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s. 523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Nie ulega także wątpliwości, że art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. Z akt sprawy bezspornie wynika, ze skarżąca Spółka dokonała w 2012 r. poręczenia kredytu obrotowego udzielonego przez K. S.A. podmiotowi powiązanemu na podstawie umowy poręczenia z dnia [...].03.2012 r. Poręczenie obejmowało roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł, zaś od dnia [...].07.2012 r., stosownie do zawartego w tym dniu aneksu nr 1 do umowy poręczenia, do kwoty 30.000.000 zł. Na mocy aneksu nr 2 z dnia [...].07.2013 r. Spółka wyraziła zgodę na wystawienie tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń Banku Z. S.A. (następcą prawnym Kredyt S.A.) do kwoty zadłużenia w wysokości 16.240.000 zł. Kolejny aneks z dnia 10.02.2014 r. oznaczał, że Spółka wyraziła zgodę na wystawienie tytułu egzekucyjnego w zakresie roszczeń banku do kwoty zadłużenia w wysokości 40.000.000 zł. Dodać również należy, że z umowy poręczenia wynika, iż Spółka udzieliła poręczenia bezterminowo. Ponadto w dniu [...].11.2013 r. Spółka udzieliła Bankowi M. S.A. solidarnego poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy do wysokości 10.000.000 zł i miało być ono ważne do dnia [...].05.2015 r., czyli na okres 18 miesięcy. Następnie w dniu [...].11.2014 r. Spółka udzieliła poręczenia do kwoty 24.000.000 zł na okres 30 miesięcy. Jednocześnie z tym dniem wygasło poręczenie udzielone przez Spółkę w dniu [...].11.2013 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że dopiero w 2014 r. strony uznały, że korzyścią finansową z tytułu przedmiotowego poręczenia jest uzyskana przez Spółkę różnica oprocentowania kredytu, tj. 0,2 %. Wobec tego ustalono wynagrodzenie w łącznej kwocie 110.000 zł, tj.: 30.000 zł z tytułu poręczenia kredytu w Banku M. S.A. i 80.000 zł z tytułu poręczenia kredytu w Banku Z. S.A. Zgodnie z art. 876 § 1 k.c. poręczenie jest umową zobowiązującą, na podstawie której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się zatem do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny. Jak wskazano na wstępie, obowiązek sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest uwarunkowany tym, aby łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała, w zakresie świadczenia usług kwotę 30.000 Euro. Przepis art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że wyrażone w Euro wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że wartość wynagrodzenia ustalona za udzielenie poręczenia pomiędzy podmiotami nie przekroczyła w 2014 r. progów determinujących powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji, przepisy art. 9a nie mają zastosowania. Ustawodawca wskazując kwotę, po przekroczeniu której podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie ograniczył się wyłącznie do kwot wynikających z umowy, lecz miał na uwadze realną wartość transakcji, zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przyjęcie wartości świadczenia (usługi), w wysokości zadeklarowanej przez podatnika (bądź nieodpłatnej) a nie wartości rynkowej, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Podmioty powiązane celowo wskazywałyby w zawieranych umowach niższą wartość niż wynikająca z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., celem uniknięcia obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wartość oszacowanego przychodu za 2014 r. wyniosła 985.422,00 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (równowartość 30.000 Euro). W świetle powyższych rozważań, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że na skarżącej Spółce, w zakresie zawartej umowy poręczenia z podmiotem powiązanym, ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do zarzutów związanych z prawidłowością oszacowania wartości nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, udzielonego przez skarżącą Spółkę podmiotowi powiązanemu, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Oszacowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, opisanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania. Zgodnie z tym przepisem metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazano, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wystąpiły do 12 pomiotów (instytucji) zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych, o przekazanie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2014 r. przy udzielaniu poręczeń przedsiębiorcom. Zwrócono się mi.in. o wskazanie, czy w 2014 r. możliwe było udzielenie przez Fundusz lub Bank poręczenia na okres 18 i 30 miesięcy oraz bezterminowo, do kwot 10.000.000 zł, czyli tak jak miało to miejsce w przypadku poręczenia udzielonego w 2014 r. przez Spółkę podmiotowi powiązanemu. Z uzyskanych informacji wynikało, że jedynie dwa z ww. podmiotów, udzielały poręczeń na warunkach zbliżonych do tych, jakie wynikały z umów poręczeń, zawartych przez skarżącą Spółkę z podmiotem powiązanym (por. str. 8-18 decyzji organu I instancji, k.705-708). W ocenie Sądu analiza zgromadzonych w toku postępowania podatkowego danych w powyższym zakresie i odniesienie ich do warunków świadczonych przez Spółkę usług, za porównywalne warunki udzielenia w 2014 r. poręczeń, pozwalały na uzyskanie danych jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, co spowodowało, że organy zasadnie uznały w przypadku poręczenia wynikającego z Umowy Poręczenia nr [...] z [...].03.2012 r., zawartej przez Spółkę z K. S.A., tj. udzielonego bezterminowo do kwot: 16.240.000 zł do 9.02.2014 r. (Aneks nr 2) i 40.000.000 zł od [...].02.2014 r. (Aneks nr 3) – warunki stosowane przez Bank G. oraz Bank M. S.A. Przede wszystkim, poza tożsamością przedmiotu usługi, banki te udzieliłyby poręczeń bezterminowo, do ww. kwot oraz podmiotom gospodarczym mającym adres siedziby czy też prowadzenia działalności gospodarczej na terenie województwa lubelskiego. Z udzielonych odpowiedzi przez Bank G. wynika, że warunki cenowe w przypadku poręczenia bezterminowego ustalane są z klientem indywidualnie. Standardowo Bank pobierał prowizję w wysokości 0,5% kwoty poręczenia za każdy rozpoczęty 3-mięsieczny okres ważności poręczenia, przy czym cena mogła ulec zarówno obniżeniu, jak i podwyższeniu, na co wpływ miała ocena potencjału rozwoju dalszej współpracy z klientem, sytuacja finansowa podmiotów powiązanych, skala współpracy oraz inne czynniki. Przy wymienionych w piśmie z [...].01.2017 r. założeniach, prowizja kwartalna za obsługę poręczenia mogłaby być ustalona w przedziale 0,3% - 0,5%. Uwzględniając wskazane przez Bank G. w pismach okoliczności i odnosząc je do warunków transakcji Spółki z podmiotem powiązanym (w tym dotyczących przedmiotu usługi, wartości i okresu poręczenia) a także faktu ich współpracy gospodarczej (handlowej), do ustalenia wartości przychodu Spółki przyjęto w tym przypadku najniższą podaną przez ten Bank prowizję, tj. w wysokości 0,3%, którą pobierano z góry za każdy rozpoczęty 3 -miesięczny okres. Prowizja ta co prawda była niższa od standardowej, jednakże stanowiła 60% jej wartości. Natomiast z udzielonej odpowiedzi przez Bank M. S.A. wynikało, że w przypadku poręczeń bezterminowych o wartości powyżej 50 000 zł pobierał prowizję w wysokości 0,75% za każdy rozpoczęty 3-miesieczny okres ważności poręczenia. Z innych pism tego banku, tj. nr [...] z [...].02.2017 r. oraz (bez numeru) z [...].03.2017 r., wynika, iż mógł on stosować także ceny indywidualne. Podkreślić jednakże należy, iż wskazane przez Bank wysokości indywidualnych prowizji nie dotyczyły poręczeń bezterminowych i wahały się w granicach od 0,05% do 0,15% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. A zatem stanowiły dalece zindywidualizowane oferty. Wysokości stosowanych w tym przypadku prowizji znacznie odbiegły od wysokości prowizji pobieranej standardowo, w tym dla poręczeń udzielanych bezterminowo (stanowią zaledwie od niecałych 7% do 20% jej wysokości). Z tych względów do ustalenia wartości przychodu Spółki przyjęto prowizję w wysokości 0,75% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres. W przypadku poręczenia wynikającego z umów zawartych przez Spółkę z Bankiem M. S.A.: z [...].11.2013 r. (tj. udzielonego na okres 18 miesięcy do kwoty 10 000 000 zł) oraz z [...].11.2014 r. (tj. udzielonego na okres 30 miesięcy do kwoty 24 000 000 zł) za dane najbardziej zbliżone do rzeczywistych zasadnie uznano te dane, które stosowane były przez: P. oraz B. S.A. Jak wynikało z przesłanych przez pełnomocnika Spółki pism w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, Fabryka K. Sp. z o.o. wystąpiła do ww. banków, a ponadto do Banku Z. i Banku M. S.A., o informacje dotyczące stosowanych prowizji w sytuacji gdyby zwróciła się do nich o udzielenie poręczenia o wartości 12 400 000 zł i 30 000 000 zł, dotyczącego spłaty kredytu obrotowego, którego okres wynosi rok lub 2 lata. Zatem okres 18 miesięcy oraz kwoty udzielonego przez Spółkę poręczenia, tj. 10 000 000 zł i 24 000 000 zł, mieszczą się w zakresie warunków wskazanych przez Fabrykę K. Sp. z o.o. w pismach wystosowanych do ww. banków. Rozbieżność występuje jedynie co do okresu poręczenia udzielonego na 30 miesięcy, ponieważ najdłuższy okres w stosunku do którego Fabryka K. Sp. z o.o. zwróciła się o informacje, wynosi 2 lata, a więc 24 miesiące. Przy czym, organ zasadnie, z uwagi na skalę tej rozbieżności (6 miesięcy) oraz w związku ze spełnieniem pozostałych warunków (wartość poręczenia, miejsce świadczenia), różnicę tą uznał za nieodbiegającą w istotny sposób. Jednakże do ustalenia wartości przychodu Spółki przyjęto prowizję indywidualną, jaką mogłaby uzyskać Fabryka K. Sp. z o.o., wskazaną w takiej samej wysokości przez P. oraz B. S.A., tj. 0,2% za każdy rozpoczęty 3 - miesięczny okres. Szczególnie, iż prowizja w tej wysokości mieści się w przedziale prowizji jakie mógłby dla tego podmiotu zastosować Bank Z. (od 0,05 do 0,25%; przy czym, jak wynika z jego oferty przedstawionej w piśmie z 1.03.2017 r., pobierał jeszcze prowizję przygotowawczą). Z kolei, prowizja wynikająca z pism Banku M. S.A. (0,05% w piśmie z [...].03.2017 r. oraz od 0,05 do 0,15% w piśmie z [...].02.2017 r.) znacznie odbiegała od prowizji stosowanej przez ten bank zgodnie z cennikiem (0,75%). Ponadto prowizja w wysokości 0,05%, którą Bank M. S.A. zastosowałby indywidualnie dla Fabryki K. Sp. z o.o., tj. stosownie do informacji przedstawionej w piśmie z [...].03.2017 r., jest znacznie niższa od prowizji jaką dla tego podmiotu w tych samych warunkach wskazały w pismach pozostałe banki. W ocenie Sądu rzetelne i skrupulatne ustalenia organów potwierdzają zatem, że przyjęty przez Spółkę do określenia wynagrodzenia za 2014 r. wskaźnik w wysokości 0,2% był znacznie niższy od prowizji stosowanych przez podmioty niezależne udzielające poręczeń na porównywalnych do Spółki warunkach. W przypadku poręczeń bezterminowych stosowano bowiem prowizje w wysokości odpowiadającej 1,2% (0,3% x 4 kwartały), oraz 3% (0,75% x 4 kwartały). Natomiast w przypadku wyżej opisanych poręczeń terminowych stosowano prowizję w wysokości odpowiadającej 0,8% (0,20% x 4 kwartały). Powyższe prowadzi do wniosków, prawidłowo wyciągniętych przez organy, że Spółka oraz Fabryka K. Sp. z o.o. ustaliły warunki świadczenia usług różniące się od warunków ustalanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, wobec czego wykazany z tego tytułu dochód za 2014 r. został zaniżony, a zatem podlegał określeniu bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1 p.d.o.p.). W ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze skarżącą Spółką jakoby powyższe oszacowanie opierało się na zbyt ogólnych danych, nie uwzględniających porównywalnych transakcji jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, w szczególności nie potwierdzało, jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od powiązanej Spółki, w celu udzielenia jej poręczenia majątkowego. W szczególności, skarżąca Spółka wskazała, że dokonane przez organy oszacowanie nie uwzględniało każdorazowej, indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów czy przyjętych zabezpieczeń. Podkreślić przede wszystkim należy, na co wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Uwzględnienie średniej prowizji, pobieranej przez banki w 2014 r. w związku z udzielaniem poręczeń kredytów, na warunkach zbliżonych (czas i wartość) do poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę, pozwoliło na osiągnięcie takiego stanu rzeczy. Zaznaczyć przy tym należy, że organy uwzględniły najniższą prowizję stosowaną przez oba banki, w zakresie Banku G. niejako promocyjną, dla klientów o wysokiej wiarygodności finansowej oraz korzystających z innych usług tegoż banku, dlatego też przyjęcie takich a nie innych, porównywalnych wartości prowizji z pewnością nie mogą być poczytywane za dyskryminujące czy krzywdzące dla skarżącej Spółki. Wskazywane przez skarżącą Spółkę, czy to wraz z odwołaniem czy też skargą, informacje pozyskane od różnego rodzaju instytucji finansowych, nie mogły stanowić wiarygodnego i miarodajnego źródła porównania, bowiem nie dotyczyły one poręczeń udzielanych bezterminowo. Dodatkowo, nawet biorąc pod uwagę informacje przekazane przez te instytucje (m.in. Bank P. w L., czy B. w L., wynika z nich że banki te stosowały minimalna prowizję na wysokości 0,5 %, i 0,4%, a zatem w wysokości zbliżonej do przyjętej w przedmiotowej sprawie. Wskazywane w powyższych pismach zastrzeżenia, że względem podmiotu powiązanego ze skarżącą Spółką istniałaby dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji nie mogła być uwzględniona przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż stawki te dotyczyłyby konkretnych podmiotów, a to w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania jest niedopuszczalne. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Tym samym nie można porównywać transakcji skierowanych do ściśle określonego podmiotu – tutaj spółki powiązanej kapitałowo ze skarżącą Spółką. Biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe prawidłowo rozliczyły podatek dochodowy, uznając, że należny podatek obliczony według stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wynosi 387.958 zł, natomiast podatek od różnicy miedzy dochodem zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym przez organ podatkowy, wyniósł 875.422 zł., co prawidłowo zostało obliczone według stawki określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. stawki 50 % co dało kwotę 437.711 zł. W myśl bowiem ww. artykułu, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 %. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej naruszenia przepisów postępowanie w związku z wybiórczym i niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie, w tym zgromadzone dowody, nie potwierdziły zarzutów i stanowiska skarżącej Spółki. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy (informacje z 12 instytucji finansowych zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń) poddały go swobodnej, zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie, na podstawie której zaprezentowały swoje logicznie uzasadnione wnioski. Skarżąca Spółka, zarówno na etapie odwołania od decyzji jak i skargi do sądu administracyjnego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących podważyć stanowisko organów, w szczególności w zakresie prawidłowości przeprowadzonego oszacowania wartości udzielonego przez skarżącą Spółkę poręczenia kredytu. Końcowo należy zaznaczyć na niekonsekwencję skarżącej Spółki w swoim stanowisku w przedmiotowej sprawie. Z jednej strony, skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że nie miała obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie musiała dokumentować w sposób szczegółowy transakcji – umowy poręczenia, udzielonej powiązanej spółce, z drugiej strony zarzuca organom podatkowym przyjęcie zbyt ogólnej i nie odnoszącej się do sytuacji finansowej powiązanej spółki, metody oszacowania przychodu. Gdyby skarżąca Spółka w prawidłowy sposób prowadziła dokumentację podatkową, z uwzględnieniem poszczególnych jej elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. organy nie musiałby sięgać do jednej z metod oszacowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji wskazana podstawa opodatkowania byłoby być może bardziej zbliżona do rzeczywistej i uwzględniałaby również sytuację finansową spółki powiązanej ze skarżącą Spółką. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej Spółki, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty organy rozważyły i oceniły pod kątem obowiązujących w 2014 r. przepisów u.p.d.o.p., wyciągając z nich prawidłowe i logiczne wnioski. Stanowisko organu zostało należycie wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.