II FSK 1413/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 982/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Lu 982/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor) z 26 września 2017r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. (wyrok dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2343 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dochody uzyskane przez Spółkę w ramach realizacji projektu nie powinny być kwalifikowane do punktu 23 zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy hipoteza normy wynikającej z tego przepisu została spełniona, czego konsekwencją jest bezzasadne wyłączenie możliwości objęcia odsetek wygenerowanych przez te środki (z racji ich gromadzenia na lokatach bankowych) zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.; 2/ art. 17 ust. 1 pkt 53 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez Spółkę w ramach realizacji projektu powinny być kwalifikowane do punktu 53, a nie do punktu 23 zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że dochody z tytułu odsetek od środków wygenerowanych przez środki z EFRR nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Lublinie naruszenia przez Dyrektora art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p., które polegało na uznaniu, w ślad za Organem, że środki otrzymane przez Spółkę w ramach realizacji projektu pochodzące z EFRR nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co skutkuje brakiem zwolnienia odsetek od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.; 2/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmującego również koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było, czy Spółka realizując projekt współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Fundusz), powinna opodatkować dochód w postaci odsetek od lokowanych na rachunkach bankowych otrzymanych środków z Funduszu. Zdaniem Spółki otrzymywane środki korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jak również w pkt 53 tego przepisu. Spółka może wobec powyższego skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek, co wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. W jej ocenie może dojść do sytuacji, że ten sam dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie więcej niż jednego przepisu określonego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia prawnego dla zwolnienia odsetek uzyskanych z lokowania środków otrzymanych z Funduszu od opodatkowania, było zdaniem Spółki wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010r. zwolnienia określonego w pkt 53 ust. 1 art. 17 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący wniesioną skargę kasacyjną nie zgadza się z zaprezentowanym w niej poglądem. W pełni podziela natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od środków otrzymanych z Funduszu, lokowanych przez Spółkę na rachunkach bakowych. Przed odniesieniem się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, przypomnienia wymaga brzmienie przepisów o zastosowanie których toczy się spór w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące z bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie ustawodawca w pkt 24 tego przepisu wskazał, że wolne od podatku są odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Z dniem 1 stycznia 2010r. do omawianego art. 17 ust. 1 wprowadzono pkt 53, który stanowi, że wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Okoliczność, że środki otrzymane przez Spółkę od Funduszu, zaliczyć można zarówno do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jak i 53 nie wymaga szerszego uzasadnienia, gdyż okoliczność ta była w sprawie bezsporna. Z powyższych przepisów wynika jednak, że zakres zwolnienia określonego w pkt 23 jest znacznie szerszy, aniżeli określony w pkt 53. Doszło zatem do zbiegu przepisów (norm), gdyż stan faktyczny sprawy związany ze zwolnieniem od opodatkowania otrzymanych środków finansowych z Funduszu, podpada pod hipotezy dwóch przepisów prawnych. Jednocześnie zakres unormowania jednej z kolidujących regulacji jest węższy (pkt 53) i w konsekwencji bardziej dookreślony w porównaniu z regulacją wynikającą z pkt 23. Przy rozstrzygnięciu zatem z jakiej podstawy prawnej wynikać ma zwolnienie środków otrzymanych przez Spółkę od Funduszu, dochodzi do kolizji norm, która może zostać usunięta przy zastosowaniu zasady "lex specialis derogat legi generali", sprowadzającej się do tego, że norma szczególna uchyla normę ogólną. W przypadku bowiem kolizji wynikającej ze zbiegu przepisów prawnych (norm), zastosowanie znajdują odpowiednie reguły kolizyjne. Usunięcie kolizji norm o której mowa powyżej, może zostać osiągnięte przez zastosowanie tzw. reguły merytorycznej, którą stosuje się wówczas, gdy zakresy zastosowania norm pozostają w stosunku zawierania się, czyli nadrzędności bądź podrzędności. W konsekwencji zakres lex specialis musi zawierać się w lex generalis, czyli w relacji lex specialis – lex generalis ta pierwsza oznacza normę bardziej szczegółową, a druga bardziej ogólną. Uchylenie w tym przypadku normy ogólnej nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie uregulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm (por. System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, s. 384, C.H. Beck 2015). W rozpatrywanej sprawie konieczność usunięcia kolizji norm prawnych, podyktowane jest tym, że określoną materię, czyli zwolnienie z opodatkowania otrzymanych kwot z Funduszu, reguluje zarówno lex generalis (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) oraz lex specialis (art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.), a występują różnice w skutkach prawnych ich zastosowania, związane z możliwością zwolnienia opodatkowania odsetek od lokowanych na rachunkach bankowych środkach pozyskanych przez Spółkę od Funduszu. Odsetki te podlegałyby zwolnieniu, gdyby w sprawie zastosowanie znalazł pkt 23 omawianego przepisu. Stanowi on wraz z pkt 24 normę prawną, która zwalnia od opodatkowania przedmiotowe odsetki. Zwolnienie zawarte w pkt 53 nie odsyła natomiast do pkt 24, czyli zastosowanie tego przepisu w stosunku do środków otrzymywanych z Funduszu, nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych środków lokowanych na rachunkach bankowych. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Spółki zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, że Spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w obydwu punktach. Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. stanowi regulację szczególną wobec pkt 23 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. i w myśl omówionej zasady lex specialis derogat legi generali, Spółka nie może powoływać się na zwolnienie z pkt 23, gdyż zastosowanie zwolnienia opisanego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych omawianego przepisu, prowadzi do odmiennych skutków prawnych w zakresie opodatkowania odsetek. Nie zmienia tego okoliczność, że pkt 23 nie uległ zmianie w zakresie zwolnienia środków otrzymywanych z Unii Europejskiej. Wprowadzenie pkt 53 "wyłączyło" bowiem z dniem 1 stycznia 2010r. możliwość zwolnienia odsetek od środków opisanych w tym punkcie z uwagi na brak odesłania do pkt 24. Nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010r. do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. punktu 53, nie miało na celu zmiany zakresu zwolnień podatkowych w odniesieniu do otrzymanych środków europejskich na realizację określonych programów i "było zabiegiem de facto jedynie czysto technicznym". Treść wprowadzonej zmiany nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wyraźnie we wprowadzonym przepisie zostało określone, jakie środki podlegają zwolnieniu na jego podstawie. Jeżeli zatem Spółka środki takie otrzymała, zwolnienie przedmiotowe oraz jego zakres wynika z wprowadzonego w pkt 53 zwolnienia. Z woli ustawodawcy zakres zwolnienia z dniem wprowadzenia omawianego przepisu, nie obejmuje już odsetek od lokowania otrzymanych środków na rachunkach bankowych. Stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że wprowadzenie pkt 53 nie niosło za sobą żadnych treści normatywnych. Nie sposób jednak uznać, aby ustawodawca wprowadzał regulacje zbędne, które nie wywołują żadnych skutków prawnych. Sama okoliczność, że wprowadzone zwolnienie nastąpiło przy okazji nowelizacji ustawy o finansach publicznych nie zmienia faktu, że w drodze zmiany ustawy podatkowej, uregulowano kwestię zwolnienia środków finansowych o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. do ustawy o finansach publicznych ma jedynie na celu identyfikację środków, które podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie tego przepisu. Także powoływanie się przez Spółkę na wykładnię celowościową wprowadzonego przepisu, która jej zdaniem wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania wszelkich środków finansowych otrzymywanych z funduszy czy programów pomocowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej (w tym odsetek od tych środków), nie mogło prowadzić do uznania jej stanowiska za prawidłowe. W skardze kasacyjnej nie zawarto jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej zaprezentowany pogląd oraz z jakich okoliczności taki zamiar ustawodawcy Spółka wywodzi. Nie sposób za taką argumentację uznać stwierdzenia, że "intencją (a w zasadzie obowiązkiem) ustawodawcy było zwolnienie z podatku również powstających (czy też uzyskanych) odsetek od pozyskanych środków w ramach bezzwrotnej pomocy". Gdyby faktycznie intencją ustawodawcy było zwolnienie odsetek od opodatkowania, dałby temu bezpośredni wyraz poprzez np. odesłanie do pkt 24, czego jednak nie uczynił. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na jakiekolwiek regulacje prawne, których zakres normowania prowadziłby do uznania, że w rozpoznawanej sprawie zakres zwolnienia przedmiotowego jest zbyt wąski, czyli sprzeczny z celem jego wprowadzenia. Nie wiadomo zatem na podstawie jakich przepisów Spółka wyprowadza swój pogląd o "obowiązku" objęcia pozyskiwanych odsetek zwolnieniem podatkowym. W związku z powyższym postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznać należało za niezasadne. Wobec braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, prawidłowo skarga została przez Sąd pierwszej instancji oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., gdyż Spółka zarzutu tego w ogóle nie uzasadniła. Nie wiadomo zatem w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest bowiem jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.