II FSK 1936/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 361/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. nr IPPB5/4510-730/16-4/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 361/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2016 r., nr IPPB5/4510-730/16-4/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p." przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisane przez skarżącą Dofinansowania typu II nie mogą zostać uznane za "wydatki zwrócone" w zakresie kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy wykładnia ulgi podatkowej jaką jest ulga na działalność badawczo – rozwojową zakreślona w art. 18d u.p.d.o.p. winna być interpretowana zawężająco i tym samym każdy przejaw zwrotu wydatków poniesionych uprzednio przez skarżącą, które następnie są finansowane z otrzymanego Dofinasowania typu II stanowi "wydatek zwrócony" i tym samym pozbawia skarżącą możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d u.p.d.o.p.; II. przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że koszty które pierwotnie spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane na cele kalkulacji ulgi na prace badawczo – rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., a które następczo należy uznać za "zwrócone" podatnikowi w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. w wyniku uzyskania Dofinansowania powinny być wyłączone z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo – rozwojowe "na bieżąco" tj. w momencie uzyskania środków z tego dofinansowania, czyli wraz z wyłączeniem takich kwot z kosztów uzyskania przychodów na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia w odniesieniu do momentu korekty kosztów kwalifikowanych winna zakładać "korektę kosztów wstecz" tj. za okres w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane dofinansowania oraz skorzystał z ulgi badawczo – rozwojowej; III. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędne uznanie, iż skarżona interpretacja zawiera braki w zakresie uzasadnienia, które uniemożliwiają odczytanie wykładanych przez organ interpretacyjny norm prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie organu spełnia warunki zakreślone w art. 14c O.p., o czym świadczy stanowisko Sądu a quo w zakresie oceny materialnoprawnej, które w obliczu stwierdzonych barków formalnych nie byłoby możliwe, a skoro Sąd dokonał tej oceny, zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej nie można mówić, iż w istocie doszło w sprawie do naruszenia norm prawa procesowego. Skarżący, na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Według art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W realiach rozpoznawanej sprawy wyznaczonych opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sporny jest sposób rozumienia wyrażenia "zwrócone w jakiejkolwiek formie". Organ podatkowy stoi na stanowisku, że ulga podatkowa statuowana w art. 18d u.p.d.o.p. winna być interpretowana zawężająco i tym samym każdy przejaw zwrotu wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę stanowi "wydatek zwrócony". Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że sporne w niniejszej sprawie Dofinansowania typu II przekazywane są Spółce w konkretnym celu (np. zwiększenie zatrudnienia lub dokonanie inwestycji) jednak środkami z nich uzyskanymi Spółka dysponuje swobodnie (nie muszą one zostać przeznaczone na realizacje konkretnego celu). Organ podatkowy akcentuje, że Dofinansowania typu II mogą być wykorzystywane na finansowanie przez Spółkę kosztów działalności badawczo – rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Zatem w ocenie organu potencjalna tylko możliwość wykorzystania środków pochodzących z Dofinansowania typu II na pokrycie kosztów kwalifikowanych jest wystarczająca do obniżenia tych kosztów o wartość otrzymanego Dofinansowania. W konsekwencji organ przyjmuje, że (1) w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu należy od całkowitej kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę odliczyć koszty zwrócone Spółce w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy, (2) otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska tego nie można zaakceptować. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędny argument, że "ulga" powinna być interpretowana zawężająco. W utrwalanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych jak i piśmiennictwie zgodnie stwierdza się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień jako wyjątek od zasady, jaką jest płacenie podatków należy wykładać ściśle, stosując reguły wykładni językowej. W uzasadnionych jedynie przypadkach dopuszcza się także korzystanie z innych niż językowa metod wykładni, przy czym zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni powinno zostać dostatecznie uzasadnione przez interpretatora. W skardze kasacyjnej poza kategorycznym stwierdzeniem o konieczności zastosowania wykładni zawężającej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest zastosowanie reguł wykładni językowej, która wyklucza interpretację zarówno rozszerzająca jak i zawężająca analizowanych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. jest chybiony. Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zatem istotne jest tylko to, czy koszt kwalifikowany został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że nie ma znaczenia tytuł otrzymanego dofinansowania czy też formalne warunki tego dofinansowania ale to, że otrzymanymi środkami podatnik pokrył wcześniej poniesione wydatki stanowiące koszty kwalifikowane. Należy tutaj wskazać na treść art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., według którego podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo – rozwojowej obejmuje również odzwierciedlenie rachunkowe pokrycia kosztów kwalifikowanych środkami otrzymanymi z wszelkiego rodzaju dopłat, i to zarówno sytuacji kiedy dotacja przyznana jest bezpośrednio w celu pokrycia kosztów kwalifikowanych jak i wówczas, gdy podatnik ma swobodę w wykorzystaniu otrzymanej dotacji tak jak zostało to opisane w przypadku Dofinansowania typu II. Taka interpretacja art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. zdaniem Sądu wynika z łącznego odczytania tego przepisu z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Zatem obniżenie ulgi na działalność badawczo – rozwojową następuje nie poprzez globalne zestawienia kwot, jak przyjmuje organ podatkowy, ale poprzez precyzyjne zobrazowanie sposobu wydatkowania otrzymanej dotacji i w konsekwencji wyłączenie z ulgi na dzielność badawczo – rozwojową tej części kosztów kwalifikowanych, która faktycznie została pokryta otrzymaną dotacją. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną prawną Sądu I instancji, który przyjął, że zwróconym wydatkiem nie jest kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się aprobująco do orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowanego w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Trzeba więc dostrzec, że treść art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. nie jest tożsama; powołane przepisy stanowią odpowiednio: do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a); koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5). Wyraźnie w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. zostało zaakcentowane, że koszty kwalifikowane, aby zostały odliczone, nie mogą zostać zwrócone w jakiejkolwiek formie, a więc chodzi o wszelkiego rodzaju sytuacje, w której podatnik otrzymuje dofinansowanie, które przeznacza na pokrycie kosztów kwalifikowanych. Art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. mówi zaś o konkretnych wydatkach, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i wiąże te właśnie wydatki z otrzymanymi zwrotami. Słusznie podnosi organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że celem przepisu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. jest wyłączenie z podstawy obliczenia ulgi podatkowej wydatków pokrytych w sensie ekonomicznym z innych środków aniżeli środki własne podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 18d ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Należy zauważyć, że organ przyznaje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących skutki korekty kosztów kwalifikowanych w czasie w związku z otrzymanym dofinansowaniem, w tym także wskazania momentu w jakim powinna zostać skorygowana ulga na działalność badawczo – rozwojową. Organ odwołując się do treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. podzielił stanowisko Spółki, że sama korekta kosztów uzyskania przychodów powinna następować na bieżąco jednocześnie jednak przyjął, że korekta kosztów kwalifikowanych (a więc kosztów uzyskania przychodów odznaczających się ustawowo wskazanymi cechami) i ulgi na działalność badawczo – rozwojową powinna nastąpić za okres, w którym ulga została odliczona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest niespójne. W braku ustawowego zastrzeżenia, nie może być tak, że korekta kosztów uzyskania przychodów następuje za okres, w którym podatnik otrzymał zwrot wydatków, zaś korekta tych samych kosztów uznanych za kwalifikowane i odliczona ulga podatkowa, która kalkulowana jest na podstawie tych kosztów jest korygowana wstecznie. Okoliczność, że ustawodawca tej materii nie reguluje nie może być dostateczną i wystarczająca przesłanką przyjęcia rozwiązania niekorzystnego dla podatnika i to w sposób dalece arbitralny. Należy tutaj przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale II FPS 4/15 z 14 grudnia 2015 r., zgodnie z którym: stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji - poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 czy 52 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy. Dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową). Uwzględnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za te okresy, w których zostały one wykazane), oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Jakkolwiek powołana uchwała podjęta została w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego to przedstawiony wyżej wywód w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pozostaje aktualny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania a to art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy stwierdzić, że Sąd I instancji rzeczywiście błędnie ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia warunków zakreślonych w art. 14c O.p., nadto nie dostrzegł, że w dniu 28 października 2016 r. zostało wydane postanowienie prostujące z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to jednak stwierdzone uchybienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelne Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.