II FSK 1688/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1711/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gd 1711/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 października 2017 r. odmawiającą M. D. (dalej: "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W punkcie drugim wyroku WSA w Gdańsku zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 15 marca 2017 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017 z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Oświadczył, że jest polskim marynarzem i w roku 2017 będzie wykonywał pracę na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 powoływanej w skrócie jako: u.p.d.o.f.) stanowi o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Odmawiając uwzględnienia wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy ustalił, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2017 roku podatnik świadczy pracę najemną wykonywaną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii, z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f., ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) ustawy. Jeżeli, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), to brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, którą stosuje się również w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Natomiast zapłata podatku w państwie źródła - w państwie, w którym te dochody podatnik osiąga (tu w Brazylii) jest dla kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej irrelewantna - gdyż takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Gdańsku zaskarżając orzeczenie w całości. Organ podatkowy zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - WSA w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1, przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA. W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e ust. 7 u.p.d.o.f., w skutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu podatkowego drugiej instancji błędnym (art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty postawione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Gdańsku uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanym w tej skardze. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw aby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja była prawidłowa a wniesiona na nią skarga powinna zostać oddalona. Podatnik – podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), który w 2017 r. uzyskiwał dochody z pracy najemnej (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy dowodząc, że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Cytowany art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. określając adresata wskazuje na podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., który swoje dochody m.in. z pracy najemnej osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Ponieważ art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący ulgę abolicyjną odwołuje się w swojej treści do art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., to nie ulega wątpliwości, że tylko podatnik – "rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1",tj. taki, który spełnia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. przesłanki może zastosować do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ulgę abolicyjną. Innymi słowy do rekonstruowania normy prawnej regulującej ulgę abolicyjną konieczne jest uwzględnienie przesłanek z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wnioski wynikające z cytowanych przepisów ustalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, zgodnie z którymi analiza art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą skoro wymienione przepisy stanowią o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, to w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wobec tego że, skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, rację mają organy podatkowe, że tylko uiszczanie podatku w Brazylii uprawniałoby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Według ustanowionej przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy podatnik nie zapłaci podatku w Brazylii, czego nie kwestionuje, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznego sformułowania zawartego w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. o kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, nie sposób zaaprobować stanowiska pełnomocnika podatnika, że nieuiszczenie podatku zagranicą nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Ponieważ podatnik prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek wiązał z ulgą abolicyjną, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f., zaś jak wyjaśniono powyżej, ulga ta mu nie przysługuje, to w konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p. Skarżący bowiem wskazał, że nie zapłacił podatku w Brazylii, więc tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie. Podsumowując sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.o.f. i sposobu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za uzasadnione, a ponadto stwierdził, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 z późn.zm.).