I SA/Go 364/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. K.K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł i ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.234 zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny. Wobec małżonków M.S.-K. i K.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął odrębne postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, które z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zostały połączone (postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r.). Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] ustalono K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 196.407 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 392.813 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co wynika z następującego zestawienia: - [...].01.2008 r.- [...].03.2008 r. - nadwyżka wydatków 171.786,66 zł, - [...].03.2008 r.- [...].04.2008 r. - nadwyżka wydatków 130.991,95 zł, - [...].04.2008 r.- [...].04.2008 r. - nadwyżka wydatków 77.446,20 zł, - [...].05.2008 r.- [...].09.2008 r. - nadwyżka wydatków 12.588,19 zł, Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 392.813,00 zł. Po stronie wydatków małżonków ujęto: - wydatki związane z zakupem nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] marca 2008 r.), - wydatki związane z zakupem udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2008 r.), - wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych obojga małżonków, - wynagrodzenie netto pracowników małżonków, - zakup środka trwałego (sprzętu komputerowego), - wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, - wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego według danych statystycznych, - środki przekazane na rzecz innych osób (na podstawie pisemnych wyjaśnień małżonków). Na pokrycie wydatków organ uwzględnił przychody gotówkowe z działalności gospodarczej, korektę faktury dotyczącej zakupu środka trwałego, wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego oraz zwrot pożyczki od B.M.. Podkreślił przy tym, że przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz historii rachunku bankowego. Małżonkowie - pomimo wezwania - nie przedłożyli dziennych ewidencji sprzedaży, ani listy płac pracowników. Przychody z działalności gospodarczej za dany miesiąc ujęto po stronie przychodów z pierwszym dniem każdego miesiąca (czyli przychody za styczeń 2008 r. - w dniu 1 stycznia 2008 r., itd.). Z kolei koszty utrzymania organ przyjął w wysokości wynikającej z danych statystycznych dla 3-osobowego gospodarstwa domowego osób prowadzących działalność gospodarczą, po wyłączeniu wydatków na utrzymanie mieszkania, nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę oraz hotele i restauracje, te bowiem przyjęto w rzeczywistej wysokości, w oparciu o dane uzyskane z wydruku rachunku bankowego. Ponadto organ nie dał wiary, że na dzień [...] stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności gotówkowe, poza systemem bankowym, pochodzące z lat wcześniejszych. Skarżący w piśmie z [...] lutego 2012 r. wskazali w sposób ogólnikowy, że oszczędności te pochodzą m.in.: - z pracy w Bułgarii (w tym na targach w [...] i ambasadzie RP jako tłumacz), - z działalności gospodarczej prowadzonej od 1994 r., szczególnie z okresu opodatkowania w formie karty podatkowej, - z pracy na umowę zlecenia w firmach świadczących usługi stomatologiczne, - środki przywiezione z Bułgarii, gdzie przebywali w różnych okresach, - z pożyczek otrzymanych w różnych okresach podczas ich pobytu za granicą (m.in. od D.B. – umowy z: [...] lipca 2005 r. na kwotę 54.000 euro, z [...] września 2006 r. na kwotę 50.000 euro oraz z [...] marca 2007 r. na kwotę 60.000 euro, - środki zgromadzone na rachunkach i lokatach bankowych. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia małżonków o znacznych dochodach uzyskiwanych z prowadzonych działalności gospodarczych, szczególnie z okresu opodatkowania działalności M.S.-K. kartą podatkową (lata 1994-1996). Według jej twierdzeń były to dochody w wysokości ok. 870.000 -1.000.000 zł, z czego oszczędności stanowiły kwotę minimum 600.000 zł. W uzasadnieniu organ porównał wysokość przychodów z działalności gospodarczej żony skarżącego opodatkowanej na zasadach ogólnych i jej dochodowość w latach 1997-2013 z przychodami i dochodowością z lat 1994 -1996 (w tych latach opodatkowanie w formie karty podatkowej), zauważając istotny spadek obrotów oraz dochodowości. W ocenie organu podatkowego niewiarygodne są zeznania strony, że zmiany te związane były z ograniczeniem pracy przez żonę, spowodowanym przemęczeniem, chorobą (depresją) oraz tym, że na ogólnych zasadach opodatkowania nie opłacało się już pracować. Organ kontroli skarbowej zauważył przy tym, że zmiana formy opodatkowania wynikała ze zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nielogiczne jest, aby z jednej strony zaciągać kredyty, w tym również kredyty i pożyczki w instytucjach finansowych, aby inwestować i rozwijać działalność, a z drugiej zaś strony ograniczać ilość swej pracy, nawet 20-krotnie. Ponadto organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania umowy pożyczek mają charakter fikcyjny i zostały sporządzone na potrzeby kontroli skarbowej. Uznał za niewiarygodne, aby pożyczkodawca, dwudziestokilkuletnia obywatelka Rosji, dysponowała bardzo dużymi kwotami pieniędzy z niewiadomego źródła a ponadto, żeby nie było żadnego zabezpieczenia pożyczek. Wskazał przy tym na brak dowodów potwierdzających, że pieniądze faktycznie do Polski zostały przywiezione i wymienione na walutę polską, brak zainteresowania pożyczkodawcy, czy i na jaki cel środki zostały wykorzystane oraz kiedy nastąpi ich zwrot, odległy termin spłaty pożyczek; tym bardziej, że nie były one oprocentowane. Organ wykazał przy tym sprzeczności pomiędzy zeznaniami strony w tym zakresie oraz dokumentami bankowymi oraz zwrócił uwagę, że gdyby małżonkowie mieli zadłużenie z tytułu pożyczek, to nie przekazaliby darowizn o łącznej wartości 2.117.000 zł. Dodał, że łączna wartość darowizn, przekazanych po dacie pierwszej umowy pożyczki, stanowi ponad trzykrotność zadłużenia z tytułu rzekomych pożyczek. I tak: - w dniu [...] września 2005 r. (czyli 2 miesiące od daty pierwszej umowy pożyczki) ½ samochodu [...] na rzecz P.S. (wartość darowizny 16.000 zł), - w dniu [...] maja 2007 r. (czyli 2 miesiące od daty trzeciej umowy pożyczki) ½ samochodu [...] na rzecz rodziców M.S.-K. (wartość darowizny 19.000 zł), - w dniu [...] marca 2012 r. wszystkie nieruchomości posiadane w Polsce na rzecz córki J.K., włącznie z nowozakupioną nieruchomością, w której aktualnie mieści się siedziba firmy M.S.-K. (wartość darowizny 1.982.000 zł), - w dniu [...] marca 2012 r. samochód [...] na rzecz rodziców żony skarżącego (wartość darowizny 40.000 zł), - w dniu [...] stycznia 2013 r. samochód [...] na rzecz ojca żony skarżącego (wartość darowizny 60.000 zł). Organ wskazał przy tym, że wyniki badań dwóch, z trzech umów pożyczek, tj. z [...] września 2006 r. i [...] marca 2007 r., nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie czasu ich sporządzenia (opinia biegłego z dziedziny badania dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z [...] lipca 2013 r.). W ocenie organu twierdzeniom skarżących o przechowywaniu znacznych oszczędności w domu przeczy również analiza historii rachunków bankowych żony skarżącego, wskazująca na skłonność do lokowania i przechowywania środków w systemie bankowym (lokaty, rachunki walutowe). Jak ustalono, w okresie 2001-2008 żona skarżącego założyła znaczną liczbę różnego rodzaju lokat bankowych, nawet na bardzo krótkie okresy (jednodniowe), niejednokrotnie nawet na niewielkie kwoty (1.000 zł). Ponadto, jak zauważył organ, ilość i wartość lokat stopniowo zmniejszała się. Środki z lokat były uwalniane przede wszystkim w latach 2006-2007, co miało związek z postępującą budową domu przy ul. [...]. Coraz mniejsza wartość zakładanych lokat zdaniem organu również świadczy o tym, że skarżący nie dysponowali wolną gotówką, którą mogliby "zablokować" w formie lokat, a co za tym idzie - nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2008 r. Za brakiem wystarczającej gotówki pod koniec 2007r. w ocenie organu przemawia też fakt zaciągnięcia kredytu bankowego na nazwisko P.S. (brata M.S.-K.), którego środki zostały przekazane skarżącym, czego potwierdzeniem jest późniejsza spłata tego kredytu ze środków przekazanych przez żonę skarżącego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niekonstytucyjny, a wcześniej jego niekonstytucyjność była wtórna na skutek wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na mocy którego został uznany za niekonstytucyjny przepis odpowiadający ww. art. 20 ust. 3; 2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wysokość przychodów strony i jego żony w 2008 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 392.813 zł, w sytuacji gdy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez małżonków przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 3) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75% dochodu, w sytuacji gdy dochód ten znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, tj. oszczędnościach i pożyczkach. Zarzuty odwołania dotyczyły ponadto naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1) art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 przez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, przez co nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego, a także przez nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów, 2) art. 120 i art. 121 przez zakwestionowanie nabycia przez skarżącego w 2001 r. nieruchomości w [...] ze środków stanowiących jego majątek osobisty oraz posiadania przez jego żonę majątku osobistego (stypendium oraz dochody z tłumaczenia), podczas gdy okoliczności te były badane w postępowaniu toczącym się przed Urzędem Skarbowym, które potwierdziło prawidłowość działania małżonków. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów: - z akt prowadzonego przez Urząd Skarbowy w jego sprawie postępowania kontrolnego dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatkowych związanych z zakupem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] ze środków pochodzących z majątku osobistego, albowiem organ kontroli zakwestionował tę okoliczność, a była ona już przedmiotem kontroli, która potwierdziła prawidłowość działań K.K.; - z konfrontacji żony skarżącego oraz J.R. na następujące okoliczności: ceny szafy zabudowanej wykonanej przez J.R., ceny oraz mebli kuchennych, pierwotnie ustalonej i ostatecznie zapłaconej przez małżonków w wyniku wystąpienia wad fizycznych kuchni, niewydania przez J.R. faktur dokumentujących warunki umowy na wykonanie ww. wyposażenia domu; - z publikacji dotyczących opinii kryminalistycznych. Jednocześnie skarżący podtrzymał wnioski o przeprowadzenie dowodu z: - przesłuchania J.M. na okoliczność jego współpracy z żoną skarżącego w 1994 r., - ewidencji pacjentów kliniki w [...] na okoliczność pobytu żony w tej klinice w 1996 r., - ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczność wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej w latach 1994-1996, zgromadzonych oszczędności, gospodarowania tymi oszczędnościami oraz zasad pokrywania wydatków w 2008 r. i latach wcześniejszych, a także dokonywania zapłat przy użyciu karty kredytowej. W uzasadnieniu odwołania skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 odpadła materialnoprawna podstawa wydania zaskarżonej decyzji, a zatem już z momentem wydania przez Trybunał Konstytucyjny pierwszego wyroku przedmiotowe postępowanie powinno być umorzone, bez oczekiwania na wyrok zapadły w roku 2014 i wyznaczoną przez Trybunał datę utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. Nadto, nie zgadzając się z ustaleniami organu, skarżący podniósł, że jego żona mogła osiągnąć dochód na poziomie 870.000-1.000.000 zł, z którego wygospodarowała oszczędności wynoszące co najmniej 600.000 zł. Powołał się na efekt synergii następujących elementów: - transformacja ustrojowa i pierwszy wynikający z niej boom gospodarczy, ogromny popyt na każde dobra i usługi z uwagi na ich nową dla społeczeństwa dostępność, - wykształcenie zagraniczne i wynikające z tego umiejętności odbiegające od wiedzy stomatologów wykształconych w Polsce, - popyt na usługi luksusowe, w tym "turystyka lecznicza" obywateli z Niemiec na początku lat 90-tych; przy tym znajomość przez żonę języków: bułgarskiego, rosyjskiego, niemieckiego i angielskiego, - brak konkurencji na rynku lokalnym wśród lekarzy i techników dentystycznych. Drastyczny spadek dochodów żony po roku 1997 skarżący wytłumaczył zmianą sytuacji rynkowej, jak również osobistej żony. Dlatego też, jak podniósł, organ kontroli skarbowej błędnie porównał i postawił znak równości pomiędzy warunkami gospodarczymi i społecznymi w roku 1994 i 2008, a nawet 2013. Ponadto skarżący stwierdził, że gromadzenie oszczędności w latach 1994-1996 w gotówce było uzasadnione, gdyż po pierwsze rok 1994 był rokiem denominacji złotego i w sektorze bankowym zapanował chaos. Po drugie, skarżący pamiętając okres poprzedniego ustroju, nie gromadzili oszczędności na większą skalę w złotówkach na koncie. Przytaczając publikacje nt. procesów związanych z przejściem od gospodarki socjalistycznej do rynkowej i upadków banków skarżący podniósł, że od zawsze i po dziś dzień dywersyfikując ryzyko utraty oszczędności, część z nich trzyma w gotówce, a tylko część w banku. Jednocześnie wyjaśnił, że zaciąganie kredytów przez przedsiębiorców, pomimo posiadanych oszczędności, jest standardem i nie pozwala na wyciąganie wniosków co do faktu posiadania oszczędności. Ponadto koszty kredytu można zakwalifikować jako koszty działalności gospodarczej dla celów rozliczeń podatkowych, tak jak to czynili skarżący. Z kolei likwidacja lokat w latach 2006-2007 w dużej mierze spowodowana była, nie brakiem środków na wydatki na budowę domu przy ul. [...], jak uznał organ, lecz kryzysem bankowym i brakiem zaufania do banków, bowiem wiele z nich upadało; jak również konfliktem w jaki skarżący popadli z bankiem [...] z powodu bezpodstawnego - ich zdaniem - obciążania opłatami manipulacyjnymi, co przesądziło o wycofaniu lokat. Dodał ponadto, że każde z małżonków dysponowało majątkiem osobistym w dacie zawarcia związku małżeńskiego. Są oni osobami zaradnymi, wykształconymi, umiejącymi wykorzystać okazje biznesowe. Pracowali już na studiach. K.K. jako student wykonywał intratne prace protetyczne pod nadzorem profesora akademickiego, który miał praktykę prywatną, a dodatkowo otrzymywał stypendium i środki od rodziny. Łącznie jego oszczędności wyniosły ok. 130.000 zł i zostały przeznaczone na zakup mieszkania przy ul. [...] (125.300 zł). Również jego żona uzyskiwała znaczne dochody jako tłumacz i stypendium na poziomie pozwalającym na spokojne życie. Wyjaśnił, że na przełomie lat 80/90 tłumacze polsko-bułgarscy byli poszukiwani z uwagi na szybkie tempo zmian ustrojowych i prywatni przedsiębiorcy byli gotowi płacić znaczne pieniądze za tłumaczenie. Kwota 100.000 zł stanowiła majątek odrębny żony i została wydatkowana na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Poza wyżej wskazanymi oszczędnościami, małżonkowie mieli oszczędności z prezentów ślubnych na ok. 50.000 zł. W odniesieniu zaś do ustaleń w zakresie wydatków związanych z budową i wyposażeniem domu w [...], skarżący podniósł, że na ten cel zostało wydane 479.900 zł, co stanowi sumę następujących wydatków: 407.500 zł - wydatki na budowę domu, 31.000 zł - meble kuchenne, 4.400 zł – sprzęt AGD, 2.000 zł - szafa w garażu, 35.000 zł - ogrodzenie i balustrady wewnątrz domu. Dodał, że meble małżonkowie zabrali z mieszkania przy ul. [...], a brakujące elementy wyposażenia sukcesywnie dokupują po dziś dzień. Wyjaśnił przy tym, że z ustalonej ceny za budynek pod klucz 750.000 zł, na skutek nienależytego wykonania umowy, zapłacono jedynie 670.000 zł. Nadto, w wyniku procesu i kończącej go ugody B.M. zwrócił kwotę ok. 210.000 zł, zaś przejęte jego wierzytelności to kolejne 52.500 zł. Powyższe pozwoliło zmniejszyć wydatki na dom do kwoty 407.500 zł. Materiały pozostawione przez wykonawców na budowie małżonkowie wykorzystali pracując na budowie z rodziną. Również dalsze prace były wykonywane w systemie gospodarczym. Ponadto, pomiędzy małżonkami a A.S. w dniu [...] października 2006 r. została zawarta ugoda, na mocy której małżonkowie nabyli własność działki od matki żony skarżącego za cenę 75.000 zł. Skarżący stali się inwestorami i weszli w ogół praw i obowiązków związanych z budową. Skarżący podkreślił nadto, że każda z posiadanych nieruchomości została przez nich nabyta z wykorzystaniem środków legalnych i opodatkowanych i tak: - w 1998 r. lokal w [...] małżonkowie nabyli za środki pochodzące z kredytu, - w 2004 r. nieruchomość przy ul. [...] została nabyta przez żonę ze środków majątku osobistego, - w 2007 r. udział w nieruchomości w [...] nabyty za cenę 94.428 zł ze środków pożyczonych od D.B. oraz ze środków własnych małżonków (oszczędności), - w 2008 r. nieruchomość przy ul. [...] nabyta za cenę 160.000 zł oraz położona w [...] nabyta za cenę 166.500 zł również ze środków pożyczonych od D.B. oraz środków małżonków. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu co do fikcyjności pożyczek zaciągniętych u D.B. w latach 2005-2007 na łączną kwotę164.000 euro. Podniósł, że warunki i okoliczności zawarcia tych umów, na które powoływał się organ, może rzeczywiście różniły się od zwyczajowo przyjętych, ale wynikają one z relacji łączących skarżących z D.B. i wzajemnego zaufania. Również brak możliwości ustalenia przez biegłego, powołanego przez organ pierwszej instancji, dat ich sporządzenia oznacza, że nie można przyjąć, iż umowy sporządzono dla celów postępowania. Za bezpodstawne uznał przy tym doszukiwanie się przez organ związku logicznego czy przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. pożyczkami a dokonanymi przez małżonków darowiznami, bowiem czynności te nie są od siebie zależne, a ponadto darowizny te nie zmieniły faktu, że nieruchomości pozostały w rodzinie. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu dotyczącymi "przypisania" kredytu zaciągniętego przez brata jego żony P.S.. Podniósł przede wszystkim, że bratowa K.S. sama spłaca raty tego kredytu, zaś z uwagi na znaczny upływ czasu nie pamięta czego dotyczyły środki przekazywane jej mężowi. Jednocześnie wyjaśnił, że łączyło ich wiele różnorakich rozliczeń, gdyż małżonkowie byli w bliskich relacjach z rodziną P.S., o czym świadczy chociażby fakt budowy domów w bezpośrednim sąsiedztwie, czy wspólny zakup nieruchomości. Podważył ponadto ustalenia wydatków na utrzymanie jego rodziny dokonane przez organ w oparciu o dane statystyczne 3-osobowej rodziny z bliżej nieokreślonego rocznika. W jego ocenie organ błędnie utożsamił dane dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą z danymi dotyczącymi osób prowadzących działalność na własny rachunek, które zastosował. Zakwestionował przy tym sposób uznania i wysokość poszczególnych wydatków, w szczególności na kieszonkowe, edukację, wyroby tytoniowe czy zdrowie. Podniósł, że w latach 1992-2011 zamieszkiwali i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe z babcią żony K.N., która przekazywała im swoją emeryturę, a oni robili wspólne zakupy. Nadto, częstokroć korzystali z karty w ramach rozliczeń z rodziną i przyjaciółmi, dokonując płatności kartą, a oni rozliczali się z nimi gotówką. Tak było m.in. z zakupem stołu z krzesłami w sklepie [...] za cenę 8.000 zł, na który pieniądze przekazała im babcia, i który stanowi jej własność. Dodał, że organ pominął też to, że małżonkowie dokonywali zapłaty kartą za wydatki związane z budową domu, a potem spłacali je z oszczędności, a ponadto, że mogli dokonywać płatności kartą za zakupy dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej. Dlatego porównywanie spłat karty kredytowej do dochodu brutto nie ma sensu, gdyż dochód brutto wyliczany jest dla celów amortyzacyjnych i poprzez możliwości optymalizacji podatkowych, stosowanie odpisów amortyzacyjnych, itp. nie przekłada się bezpośrednio na kwoty pozostające do dyspozycji podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe zarzuty odniósł do lat 2003-2008 omawiając wydatki w poszczególnych sklepach jako poniesione nie dla małżonków, ale dla innych osób. W opinii skarżącego niezasadnie organ kontroli skarbowej potraktował wszelkie wpłaty gotówkowe, jak mienie zgromadzone w dacie wpłat na rachunek bankowy w [...]. Wpłaty dokonywane na konto mogły stanowić przychód z działalności z okresu niepowiązanego z datą wpłaty m.in. w styczniu wpłata została dokonana w kwocie 15.000 zł, podczas gdy w dniach [...] stycznia 2008 r. skarżący przebywali w Bułgarii, a według ich pamięci spędzali tam święta, więc nie mieli możliwości wypracowania takiego przychodu ani w grudniu 2007 r., ani w styczniu 2008 r. Należy zatem założyć, że mogły to być przychody lat ubiegłych, pozostawione w domu. Podobnie wpłaty A.S. w wysokości 43.000 zł ([...] kwietnia 2008 r.) i S.S. w tym samym dniu 40.000 zł oraz jego wpłaty 2 tygodnie wcześniej - 23.000 zł. Podkreślił, że sam organ kontroli skarbowej zauważył, że wpłaty A. i S.S. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 83.000 zł zostały dokonane celem umożliwienia zapłaty ceny zakupu nieruchomości w Droszkowie. Zatem sam organ przyznał, że po stronie wydatków i zgromadzonego mienia ujął środki zgromadzone na zapłatę ceny zakupu nieruchomości i samą zapłatę tej ceny, co jest działaniem nieprawidłowym. Kończąc podkreślił, że organ kontroli skarbowej wyszedł z założenia, że do 2008 r. wraz z żoną niczego nie zaoszczędził, tak jakby nie prowadzili z sukcesem działalności gospodarczej. Organ, nie kwestionując samego faktu wysokich zarobków małżonków, dowolnie przyjął, że na bieżąco wydawali wszystkie pieniądze bądź na życie bądź na gromadzenie dóbr materialnych, nie zabezpieczając się na "czarną godzinę". W ocenie skarżącego to kolejny dowód jak wadliwie postępuje organ i z jakim nastawieniem do podatnika podejmuje czynności, zmuszając do precyzyjnego opisywania zdarzeń sprzed kilkunastu nawet lat. Do odwołania dołączył publikacje dotyczące badania dokumentów. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżący podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, w tym twierdzenia, zarzuty i wnioski dowodowe z odwołania, a ponadto podniósł, że w postępowaniu dotyczącym 2008 roku organ bada okres znacznie wcześniejszy, co stanowi naruszenie przepisów regulujących instytucję przedawnienia, tym bardziej, że podatnik nie ma obowiązku trzymania dokumentacji z tamtego okresu, o czym stanowi art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pismami z [...] lutego 2015r., a także z [...] maja 2015r., skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.B. na okoliczność zawarcia w latach 2005-2007 umów pożyczek na łączną kwotę 164.000 euro, a pismem z [...] maja 2015 r. wniósł także o uzupełniające przesłuchanie małżonków na okoliczność majątku jakim dysponowała K.N., majątku nabytego w wyniku spadkobrania, jej zamieszkiwania ze skarżącymi oraz przyczyn ustanowienia na jej rzecz służebności mieszkania w 2009 r. przez rodziców skarżącej, przyczyn dla których skarżący nie kontynuował działalności gospodarczej żony w czasie jej choroby i przyjął zatrudnienie w Straży Granicznej, ponawiając wnioski dowodowe złożone wcześniej. W toku dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie: - w dniu [...] kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze strony M.S.-K., a w dniach [...] marca oraz [...] kwietnia 2015 r. K.K., - w dniu [...] kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka J.R., który zaprzeczył, aby kwota wydatków poniesionych przez małżonków na jego rzecz była inna aniżeli wykazana w wystawionych przez niego fakturach, - ustalono, że J.M. nie żyje, - ustalono dochody K.N., których wysokość netto w 2008 r. i latach wcześniejszych nie przekraczała 1.000 zł, - ustalono, że wobec skarżących nie prowadzono wcześniej żadnego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł, - ustalono, że wobec skarżącego nie prowadzono żadnych postępowań w związku z zakupem przez niego w lipcu 2001 r. lokalu mieszkalnego w [...], - ustalono, że wobec małżonków były prowadzone, poprzedzone kontrolą, postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003, - ustalono, że wobec skarżącego nie prowadzono postępowania karnego skarbowego, zaś postępowanie wszczęte wobec jego żony , o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. – zostało umorzone (postanowienie z dnia [...] września 2004 r.). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z: - ewidencji pacjentów kliniki w [...] na okoliczność pobytu tam M.S.-K. w 1996 r., - zeznań D.B. na okoliczność zawarcia umów pożyczek w 2005, 2006 i 2007 r. na łączną kwotę 164.000 euro, - ponownego przesłuchania skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 138.234 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13) nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnił, że Trybunał stwierdzając niekonstytucyjność ww. przepisu, jednocześnie odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy w celu dokonania zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Ma to ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organ odwoławczy, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu uwag i zastrzeżeń zawartych w obu wyrokach Trybunału, nie stwierdził w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenia zasad Konstytucji, o których mowa. W jego ocenie organ ten prawidłowo przyjął chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków skarżących w 2008 roku, a stwierdzone w ciągu roku nadwyżki wydatków nad przychodami przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania. Za niesłuszny uznał zarzut skarżącego dotyczący błędnego zakwalifikowania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy jego żony w [...]. Wyjaśnił, że dokonując rozliczenia danego roku podatkowego organ uwzględnia również wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe i wypłaty z tych rachunków w kasie banku lub w bankomacie. Obrazuje to, czy w danym roku podatkowym (okresie w trakcie roku) podatnik zgromadził środki na rachunku, czy też posłużył się zgromadzonymi wcześniej środkami w celu finansowania wydatków. Taki sam wynik daje również porównanie sald początkowych i końcowych (po skorygowaniu o dopisane odsetki i pobrane z rachunku opłaty i prowizje). Wzrost sald na koniec okresu w porównaniu z jego początkiem jest równoznaczny z przyrostem mienia (wydatkiem), a jego zmniejszenie ze spadkiem stanu oszczędności (przychodem). Skoro zatem wpłaty te zostały dokonane i razem z pozostałymi wydatkami przewyższają zgromadzone przez małżonków mienie, to nadwyżka ta jest przychodem, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zasadne organ odwoławczy uznał natomiast zarzuty dotyczące kosztów utrzymania w roku podatkowym, w konsekwencji czego dokonał korekty wydatków roku 2008, tj. wyłączył z tej kategorii koszty kieszonkowego, edukacji małżonków, wydatków na wyroby tytoniowe i używki, łącznie z alkoholem oraz wydatki poniesione na zdrowie. Za wysoce prawdopodobne uznał bowiem, że małżonkowie wydatków takich nie ponosili. Organ odwoławczy dał również wiarę wyjaśnieniom małżonków, że babcia żony skarżącego K.N., była członkiem wspólnego gospodarstwa domowego. W związku z tym po stronie przychodów uwzględnił ustalone, w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dane o przychodach babci z tytułu emerytury oraz ze zbycia w 2005 r. papierów wartościowych, według informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. Po stronie wydatków przyjęto zaś statystyczne koszty utrzymania GUS, wyłączając, podobnie jak u małżonków, wydatki na kieszonkowe, edukację, wyroby tytoniowe i używki, z alkoholem, wydatki na zdrowie oraz te, które można ustalić w oparciu o historie rachunku bankowego i karty kredytowej, tj. użytkowanie mieszkania i nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę, restauracje i hotele. Organ odwoławczy skorygował ponadto wysokość przychodów małżonków w dniu 19 września 2008 r. dodając wypłatę odsetek od lokaty założonej w banku [...] w dniu [...] marca 2008r., w wysokości 58,36 zł (24,95 USD x 2,3381 średni kurs z dnia NBP). W konsekwencji powyższego, rozliczenie roku podatkowego według organu odwoławczego, powinno przedstawiać się w następujący sposób: - [...].01.2008 r.- [...].03.2008 r. - nadwyżka wydatków 169.134,36 zł - [...].03.2008 r.- [...].04.2008 r. - nadwyżka wydatków 130.154,51 zł, - [...].04.2008 r.- [...].04.2008 r. - nadwyżka wydatków 77.446,20 zł, - [...].05.2008 r.- [...].09.2008 r. - nadwyżka wydatków 8.400,99 zł, Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 368.623,47 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania dodatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nadto rozliczenia przychodów i wydatków skarżących za lata poprzedzające badany rok podatkowy, co przedstawia się następująco: - 1997r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 5.213,45 zł, - 1998r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 24.212,40 zł, - 1998r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 39.326,35 zł, - 2000r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 33.281,91 zł, - 2001r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 280.817,36 zł, - 2002r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 132.681,55 zł, - 2003r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 354.884,31 zł, - 2004r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 489.088,76 zł, - 2005r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 217.667,76 zł, - 2006r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 60.544,05 zł, - 2007r. nadwyżka przychodów na wydatkami wyniosła 16.512,59 zł. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z organem kontroli, że jedynie kwota w wysokości 16.512,59 zł może stanowić źródło oszczędności małżonków na początek 2008 r. Nie dano wiary twierdzeniom skarżących o oszczędnościach przechowywanych w formie gotówkowej w domu, a pochodzących z prowadzonych działalności gospodarczych, ich pracy, powołanego w toku postępowania uzupełniającego, handlu, czy pożyczek. Podkreślono, że po pierwsze skarżący nie udowodnili w żaden wiarygodny i materialny sposób ich uzyskania, zaś po drugie, gdyby nawet przyjąć, że jakiekolwiek dochody z ww. źródeł były, i tak pozostałoby to bez wpływu na stan oszczędności skarżących na początek badanego okresu, gdyż zostałyby one skonsumowane w kolejnych latach, na co wskazuje w szczególności znaczny niedobór dochodów, chociażby za lata 2001-2005 w łącznej wysokości 1.475.139,74 zł. Co więcej, jak podkreślił organ odwoławczy, przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wysokości wydatków poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. [...], gdyż faktycznie były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie. W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podobnie, jak na etapie postępowania odwoławczego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 180, art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa przez brak jego zastosowania, a w konsekwencji brak przyjęcia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekająca zobowiązanie w nowym wymiarze została doręczona pełnomocnikowi skarżącego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Ponadto skarżący podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przez Dyrektora Izby Skarbowej, które zostały niesłusznie oddalone, a dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, tj.: 1) ugody z [...] września 2005 r. zawartej pomiędzy A.S. oraz B.D.M. i B.J.M. na okoliczność uzyskania przez skarżących: - kwoty 186.000 zł tytułem roszczeń dotyczących nienależytego wykonania umowy o roboty budowlane budynku przy ul. [...] oraz ustalenia, że kwota ta miała, zostać przekazana ze środków pozostających w depozycie Komornika Sądowego, - kwoty stanowiącej równowartość 6.530 euro; 2) pisma Komornika przy Sądzie Rejonowym w sprawie [...] wraz z załącznikiem w postaci potwierdzenia przelewu, na okoliczność, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, kwota 186.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego; 3) umowy cesji zawartej pomiędzy A.S. i B.M. z dnia [...] września 2005 r. na okoliczność nabycia przez nią wierzytelności B.M. wobec firmy E K.O. i L.T. s.c. na okoliczność nabycia przez skarżących ww. wierzytelności i uzyskania środków pieniężnych od E s.c., 4) ugody z dnia [...] grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy A.S. i E K.O. i L.T. s.c. na okoliczność otrzymania przez skarżącego kwoty 52.500zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do dokumentów dołączonych do skargi, za zasadne uznał przyjęcie po stronie przychodu małżonków w 2005 r. kwoty w wysokości 183.000 zł od (na podstawie ugody z [...] września 2005 r.) oraz kwoty 15.000 zł (na podstawie ugody z [...] grudnia 2005 r.). Jednocześnie dodał, że mimo tego, brak jest podstaw do zmiany ustaleń organu, gdyż nie wpływa to na wysokość oszczędności małżonków ustalonych na [...] stycznia 2008 r. Powyższe doprowadziło bowiem jedynie do zmniejszenia niedoboru przychodów nad wydatkami w 2005 r. z kwoty 217.667,76 zł do kwoty 19.667,76 zł. Na aprobatę z kolei, w jego ocenie, nie zasługuje okoliczność podniesiona przez skarżącego otrzymania 6.530 euro, jak i całości kwoty z ugody z [...] grudnia 2005 r., bowiem, jak podkreślił, brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że taki zwrot nastąpił. Kwoty te nie znalazły odzwierciedlenia w rachunkach bankowych skarżących, zaś postanowienie z ugody jest jedynie zobowiązaniem do zapłaty w przyszłości, a nie jego zapłatą. Nadto organ wyjaśnił, że sam przelew takich środków nie mógłby stać się automatycznie przychodem, gdyż środki te przechowywane na rachunku nie mogłyby stanowić źródła pokrycia wydatków roku podatkowego; stanowiłyby takie źródło dopiero z momentem ich wypłaty. Na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający z przelewu dokonanego przez komornika, a jednocześnie oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z pozostałych dokumentów przedłożonych ze skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 rok z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Na wstępie wskazać należy, że obie decyzje - organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Regulacja prawna zawarta w ww. przepisie budziła zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne i co więcej stała się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnić też należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., przepis art. 20 ust.3 określał, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985), Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że brak jasnego ukształtowania występujących w nim pojęć "zgromadzone mienie", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", stanowi podstawową i, zasadniczą wadę konstrukcyjną tego przepisu. Podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając ww. poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ich lakoniczność, brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał wskazał konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, stwierdzając przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W odniesieniu zaś do zmian w jego treści wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Trybunał podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał przy tym art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Dlatego też koniecznym było odroczenie w czasie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w celu dokonania zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, przy jednoczesnym zapewnieniu konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Według Trybunału "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". W konsekwencji zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał przy tym, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Wykonując te zalecenia właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W świetle powyższego i w związku z zarzutami skargi w tym miejscu zasadne jest wskazanie, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego w skardze wyroków WSA w Rzeszowie i WSA w Poznaniu. Wskazać przy tym należy również, że zarówno wyrok z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, jak i wyrok z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 741/14 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (odpowiednio wyrokami z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 oraz z dnia18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 685/15). NSA w swych uzasadnieniach podniósł, że nie może ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dodał, że nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Oceniając zatem zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, rozstrzygnąć należy kwestię przedawnienia wymiaru podatku. Skarżący podnosząc taki zarzut próbował wywieźć, że nie tylko organ podatkowy pierwszej instancji, ale również drugiej instancji, powinien wydać i doręczyć stronie swoją decyzję w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, a więc zgodnie z terminem określonym w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Przywołując treść art. 68 § 4 ww. ustawy, podnieść należy, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do utraty jego mocy, tj. do dnia 27 lutego 2015 r. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, m.in. za 2008 r., jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a ponadto, nie później niż przed dniem 28 lutego 2015 r. Jak już bowiem wskazano wyżej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) orzekł niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i odroczył na okres 18 miesięcy utratę jego mocy obowiązującej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Zdecydowanie podkreślić przy tym należy, co zresztą jasno wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, że zobowiązanie, o którym mowa w ww. regulacji, kreuje już decyzja organu pierwszej instancji; powstaje ono z momentem doręczenia stronie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Zobowiązanie to jednak może zostać wyeliminowane bądź zmienione, w wyniku wydania decyzji organu odwoławczego. W takiej sytuacji, decyzja organu drugiej instancji wydana w wyniku odwołania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, obniżająca zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje jego wysokość. W konsekwencji, nie ma zatem przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W rozpoznawanej sprawie, doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli niewątpliwie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie - wbrew oczekiwaniom skarżącego - art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), bowiem przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w ściśle wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak już wykazano wyżej, organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję wymiarową 30 września 2014 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Organy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego, określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a następnie rozpatrzyły wszystkie zgromadzone dowody, zarówno każdy poszczególny z osobna, jak również we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do różnic i sprzeczności. Kierowały się przy tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Co więcej, organy w szczegółowy sposób, w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówiły. Dokonana ocena zgromadzonego materiału jest spójna i logiczna, nie narusza zatem granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy); tym bardziej, że skarżący w znacznej mierze swe stanowisko przedstawia w oparciu o gołosłowne wyjaśnienia i twierdzenia. W niniejszej sprawie organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, dokonały szczegółowego i chronologicznego rozliczenia poniesionych przez skarżącego i jego żonę wydatków, jak i osiągniętych przez nich przychodów za poszczególne okresy 2008 roku. Zwrócić uwagę przy tym należy, że organ odwoławczy zmodyfikował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie przychodów, jak i wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego poprzez uznanie, że K.N. - babcia M.S.-K. zamieszkiwała ze skarżącymi, wspólnie prowadząc gospodarstwo domowe. Nadto organ odwoławczy przyjął statystyczne koszty utrzymania według danych Głównego Urzędu Statystycznego (Rocznik Statystyczny Rzeczypospolitej Polskiej) wyłączając, podobnie jak u małżonków, wydatki na kieszonkowe, edukację, wyroby tytoniowe i używki, z alkoholem, wydatki na zdrowie oraz te, które można ustalić w oparciu o historie rachunku bankowego i karty kredytowej, tj. dotyczące użytkowania mieszkania i kosztów nośników energii, łączności, rekreacji i kultury, usług gastronomicznych i hotelarskich. Wbrew oczekiwaniom skarżących, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania takiego sposobu rozliczenia. Zarówno skarżący, jak i jego żona, podnosząc zarzut zawyżenia wydatków poprzez ustalenie ich w oparciu o historię rachunków bankowych, wyjaśniali m.in, że przypisano im wydatki dotyczące członków ich rodziny czy znajomych, częstokroć bowiem używali swojej karty płacąc za zakupy, a rozliczenia z rodziną czy znajomymi dokonywali później w formie gotówkowej. Godzi się jednak podkreślić, że na potwierdzenie swych wyjaśnień nie przedłożyli jednak żadnych materialnych dowodów, nawet nie uprawdopodabniając wskazywanych okoliczności. Zasadnie również organ odwoławczy skorygował wysokość przychodów małżonków w dniu [...] września 2008 r., dodając wypłatę odsetek od lokaty założonej w banku [...] w dniu [...] marca 2008 r., w wysokości 58,36 zł (24,95 USD x 2,3381 średni kurs z dnia NBP). W wyniku takiego działania skorygował nadwyżkę wydatków nad przychodami małżonków w 2008 r., ustalając ją w łącznej kwocie 368.623,47 zł. Sąd nie znalazł ponadto uzasadnionych podstaw do zakwestionowania pozostałych faktów i okoliczności, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zgromadzenia środków finansowych przez skarżącego i jego żonę w latach poprzedzających 2008 rok i dysponowania nimi na dzień [...] stycznia 2008 r. Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonał szczegółowego i chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków za lata 1997-2007, w wyniku czego ustalił nadwyżkę przychodów nad wydatkami na koniec 2007 r. jedynie w wysokości 16.512,59 zł. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego i jego żony, że w domu, w formie gotówkowej, dodatkowo przechowywali znaczne oszczędności pochodzące z ich pracy, handlu, prowadzonych działalności gospodarczych czy pożyczek. Sąd podziela przy tym argumentację organu w tym zakresie, że po pierwsze skarżący nie udokumentowali w żaden wiarygodny i materialny sposób uzyskania tych środków, a co więcej, w żadnym razie nie udowodnili, czy nawet nie uwiarygodnili ich przechowywania aż do [...] stycznia 2008 r.; zaś po drugie, jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, nawet gdyby przyjąć, pomimo braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, twierdzenia małżonków za prawdziwe, to i tak ww. środki pozostałyby bez wpływu na stan ich oszczędności poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2008 r., bowiem w całości "skonsumowane" byłyby przez nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres (niedobór dochodów w latach 1997-2006 wyniósł ponad 1,5 mln zł). Nadto zgodzić też trzeba się ze wskazaniem organu, że przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wydatków skarżących, w szczególności tych poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. [...] (wcześniej ul. [...]), gdyż jak ustalono, w rzeczywistości były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie. Na podstawie obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ przyjął wydatki na ten cel w kwocie 756.211,99 zł, z czego: - 320.000,00 zł w 2003 r. z tytułu prac budowlanych, - 348.912,00 zł w 2004 i 2005 r. z tytułu prac budowlanych, - 52.799,99 zł w 2006 r. z tytułu kupna wyposażenia domu, - 30.000,00 zł w 2006 r. z tytułu kupna usług wykończeniowych, - 4.500,00 zł w 2007 r. z tytułu kupna wyposażenia domu. Sąd akceptuje ustalenia organów w powyższym zakresie. Bezspornym w sprawie jest, że to skarżący i jego żona byli inwestorami ww. nieruchomości, mimo że właścicielami stali się dopiero w 2006 r., kiedy to na podstawie ugody z dnia [...] października 2006 r. (sygn. akt [...]) doszło do przeniesienia na małżonków własności tej nieruchomości, której nominalną właścicielka była matka M.S.-K.. W konsekwencji, zasadnie rozliczenia pomiędzy poszczególnymi wykonawcami a A.S. przypisano skarżącemu i jego żonie. Na podstawie pokwitowań z akt sprawy o sygn. [...] ustalono, że za roboty budowlane zapłacono na rzecz wykonawcy – B.M. kwotę 668.912 zł. Mocą ugody z dnia [...] września 2005 r. zawartej pomiędzy A.S. a B.D.M., B.D.M. oraz B.J.M. zobowiązali się zapłacić matce żony skarżącego kwotę 186.000 zł w terminie do dnia [...] grudnia 2005r., a B.J.M. także kwotę 6.530 euro w miesięcznych ratach w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od [...] stycznia 2007r. M.S.-K. twierdziła, że odzyskała kwotę 196.000 zł, zeznając , że tyle wpłynęło na jej konto oraz "jakieś euro". Skarżący wraz ze skargą przedłożył m.in. kopię przelewu z dnia [...] września 2005 r. dokonanego na rachunek bankowy nr [...], ze wskazaniem jako adresata tego rachunku radcy prawnego R.B. - pełnomocnika M.S.-K., kwoty w wysokości 183.000 zł, w wykonaniu ugody z [...] września 2005 r. W odniesieniu do powyższego, Sąd wyraża pogląd, że ww. kwota, wbrew oczekiwaniom skarżących, nie stanowi tzw. "czystego zwrotu", który zaliczony mógłby zostać jako zmniejszenie bezpośrednich wydatków związanych z budową domu, bądź też stanowić przychody małżonków w całej tej wysokości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że środki te zostały uwzględnione w rozliczeniu ww. rachunku bankowego, na który wpłynęły, a należącego do żony skarżącego. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika (s. 18 decyzji Dyrektora UKS), że rachunek ten został zlikwidowany w marcu 2008r. a saldo końcowe środków to kwota 519,94 zł, która została przekazana na rachunek bieżący w [...] i w tej wysokości środki zostały uznane w 2008r. po stronie źródeł finansowania wydatków z ww. rachunku bieżącego. Zgodzić się nadto należy z organem, że nawet gdyby przyjąć ww. kwotę, zgodnie z momentem jej wpływu na rachunek bankowy żony skarżącego, po stronie przychodów roku 2005, to pozostałaby ona bez wpływu na stan oszczędności małżonków na dzień [...] stycznia 2008 r., bowiem prowadziłoby to jedynie do zmniejszenia nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2005, z kwoty 217.667,76 zł do kwoty 34.667,76 zł. Celem wyjaśnienia powyższego Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dodatkowy dowód z dokumentu potwierdzającego transakcję przelewu z dnia [...] września 2005 r., nie znajdując natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu z pozostałych dokumentów przedłożonych wraz ze skargą, jako że nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W zakresie wydatków związanych z remontem domu organ odwoławczy zasadnie też przyjął zapłatę kwoty 30.000 zł - z 40.000 zł, na którą opiewała faktura z dnia [...] marca 2007r. nr [...] wystawiona przez W.L. na montaż ogrodzenia, balustrad zewnętrznych i wewnętrznych wraz z materiałem. Na podstawie dokumentów z akt sprawy cywilnej i zeznań żony skarżącego ustalono bowiem, że pozostałej kwoty nie uregulowano. Ponadto, w oparciu o faktury: z [...] marca 2007 r., [...] stycznia 2006 r., [...] sierpnia 2006r. (2 faktury), i [...] grudnia 2006r. wystawione przez Przedsiębiorstwo L s.c. M.L. J.R., prawidłowo przyjęto po stronie wydatków zakup mebli (mebli kuchennych, szafy zabudowanej) w łącznej wysokości 57.299,99 zł; tym bardziej, że przesłuchiwany w charakterze świadka J.R. potwierdził ich zapłatę. W świetle powyższego za bezzasadny uznać należało wniosek skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji jego żony z J.R., słusznie uznając, ze jest to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W ślad za organem podnieść należy, że skarżący i jego żona, oprócz gołosłownych wyjaśnień, nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających uzyskanie znacznych dochodów z pracy z okresu poprzedzającego badany okres, w tym z działalności gospodarczej małżonków. W szczególności dotyczy to twierdzeń o dochodach M.S.-K. z działalności w zakresie usług stomatologicznych, prowadzonej w latach 1994-1996, a opodatkowanej w formie karty podatkowej. Odnosi się to też do wskazanych dochodów z handlu. Prawidłowo organy podatkowe w swojej analizie zwróciły uwagę na znaczną dysproporcję dochodowości działalności prowadzonych przez oboje małżonków, a co więcej, w dochodowości działalności M.S.-K. w wyróżnionych okresach czasu, w zależności od formy opodatkowania. W latach 1994-1996, czyli w okresie prowadzenia działalności z opodatkowaniem w formie karty podatkowej, według oświadczenia strony dochody miały wynosić powyżej 200.000 zł rocznie, podczas gdy w latach następnych - co ustalono na podstawie złożonych deklaracji podatkowych, wykazywane były strata bądź niewielki dochód. Dysproporcja w dochodowości jest tym bardziej znaczna, gdy weźmie się pod uwagę, że okres działalności gospodarczej M.S.-K., rozliczanej w formie karty podatkowej obejmuje niespełna dwa lata i co istotniejsze, są to pierwsze lata jej działalności, kiedy jako nowopowstały podmiot pojawiła się na rynku. Poza tym ustalono, że to skarżący, a nie jego żona, wykazywał wyższą dochodowość w latach następujących bezpośrednio po latach objętych kartą podatkową oraz w latach kolejnych. Powyższe stoi zatem w sprzeczności z wyjaśnieniami, że skarżący rozpoczął swoją działalność gospodarczą w 1997 r. i jego dochody nie były tak duże jak żony, z uwagi na gorzej wyposażony gabinet stomatologiczny i barierę językową. Wysokiej dochodowości z okresu opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 1994-1996 przeczy również fakt podjęcia pracy przez żonę skarżącego w firmie "S" w pełnym wymiarze, na umowę o pracę (okres od [...] stycznia 1996 r. do [...] lutego 1996r.). Zgodzić należy się z organem, że gdyby faktycznie osiągała ona tak wysokie przychody z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, niecelowe ze względów finansowych byłoby świadczenie pracy w 8-godzinnym wymiarze czasu pracy na rzecz innego pracodawcy, znacznie ograniczające czas poświęcany własnej działalności. Gdyby działalność żony skarżącego przynosiła tak znaczące dochody, to niezrozumiałe jest także, dlaczego skarżący jej nie kontynuował w sytuacji, gdy żona, z powodu choroby - jak podnieśli skarżący, musiała znacznie ograniczyć wykonywanie pracy. Przeciwnie, skarżący wówczas zatrudnił się w Straży Granicznej, w miejscowości oddalonej prawie o 40 km, przyjmując zdecydowanie mniej korzystne warunki finansowe. Za nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać zatem należy wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie. Koniecznym przy tym staje się wskazanie, że konsekwencją nieprzyjęcia wysokich dochodów z działalności M.S.-K. w okresie jej opodatkowania kartą podatkową jest nieuznanie, że to jej choroba doprowadziła do drastycznego obniżenia dochodowości. W tej sytuacji zbędne stało się przeprowadzanie dowodów co do pobytu żony skarżącego w klinice; tym bardziej, że taki dowód nie przyczyniłby się w żadnym zakresie do ustalenia wysokości jej dochodów w tamtym czasie. Wskazać przy tym również należy sprzeczne wyjaśnienia samej zainteresowanej, która zeznała, że już w połowie 1996 r. znacznie pogorszyło się jej zdrowie, co skutkowało zmniejszeniem jej możliwości pracy, a jednocześnie twierdziła, że rok 1996 przynosił wysokie dochody. Prawidłowo, w ocenie Sądu, za niewiarygodne i nielogiczne uznano również wyjaśnienia skarżących, że nieporównywalnie wyższa dochodowość działalności w latach 1994-1996 wynikała z czynników i zjawisk panujących w tamtym okresie w Polsce, a właściwie na rynku usług medycznych, szczególnie usług stomatologicznych (m. in. transformacja ustrojowa, "turystyka lecznicza" z Niemiec, brak konkurencji na rynku lokalnym), zaś jej drastyczne obniżenie w 1997 r. spowodowane było chorobą żony skarżącego. Jak trafnie bowiem wskazał organ odwoławczy, powołując się na ogólnie dostępne informacje i publikacje, opisane przez skarżącego procesy cechują się wyjątkową długotrwałością, a spadek ich siły oddziaływania jest rozciągnięty w czasie. Nie można zatem uznać, że wszystkie ww. czynniki jednocześnie przestały oddziaływać z roku na rok, wraz z początkiem 1997 roku, doprowadzając do tak nagłego i gwałtownego zmniejszenia przychodów. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z dostępnych w internecie publikacji wynika, że niektóre trendy nie skończyły się w latach 90-tych, ale w dalszym ciągu się utrzymywały, a nawet utrzymują się do dziś. Zasadnie przy tym w powyższej kwestii organ zwrócił uwagę, że zmiana formy opodatkowania działalności gospodarczej M.S.-K., z prowadzonej w formie karty podatkowej na prowadzoną na zasadach ogólnych, nie nastąpiła w wyniku wyboru podatnika, lecz spowodowała to zmiana przepisów. Od dnia [...] stycznia 1997 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717) nie dawało już bowiem możliwości rozliczania się w tej formie lekarzom dentystom. Rację też mają organy podatkowe w zakresie oceny twierdzeń skarżących o znacznych dochodach pochodzących jeszcze sprzed zawarcia związku małżeńskiego, w ramach majątków odrębnych. W odwołaniu małżonkowie wskazali, że ich oszczędności miały pochodzić z pracy w trakcie studiów (skarżący jako technik dentystyczny, jego żona jako tłumacz na targach międzynarodowych), stypendiów oraz środków otrzymywanych od rodziny. Z kolei w trakcie postępowania odwoławczego (protokół przesłuchania strony z [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r.) dodatkowo wskazali dochody z handlu: srebrem, ubraniami, butami, chałwą, gadżetami sportowymi, a nawet kierownicami do [...] czy słuchawkami lekarskimi, które przewozili pomiędzy Polską, Bułgarią, Turcją. Są to twierdzenia gołosłowne, niespójne i bardzo lakoniczne. Skarżący nie potrafili podać nawet podstawowych wyjaśnień w tym zakresie, nie ujawnili też żadnych informacji co do podstawy, na jakiej wyliczyli kwotę zaoszczędzonych środków pieniężnych. Podnieść też należy, że handel, w tym przypadku międzynarodowy, jest zajęciem dość czasochłonnym. Skarżący w czasie studiowali w systemie studiów dziennych, na kierunku (stomatologia) wymagającym poświęcania dużej ilości czasu na zajęcia i naukę, dodatkowo jeszcze pracując: skarżący jako technik dentystyczny, a jego żona jako tłumacz. Co istotne, organy nie kwestionowały w ogóle możliwości uzyskiwania dodatkowego zarobku przez małżonków w czasach studenckich, ale jako nieprawdopodobne uznały wskazywaną przez nich wysokość dochodów, w kwotach znacznie większych aniżeli po studiach, gdy podjęli działalność zarobkową już jako wykwalifikowani stomatolodzy. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że jako student zarabia się mniej, niż później, gdy rozpocznie się pracę zgodnie z wyuczonym zawodem. Znamienny jest również fakt, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że praca w charakterze technika dentystycznego była intratnym zajęciem, co kłóci się z wskazywaną dodatkowo okolicznością otrzymywania środków od rodziny, jak też podejmowaniem dodatkowych zajęć zarobkowych (handel). Ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, pracę technika skarżący miał wykonywać do roku 1993, czyli w okresie, kiedy skarżący byli już ponad 2 lata małżeństwem (od [...] sierpnia 1990 r.). Oszczędności z tego tytułu nie należałyby zatem do jego majątku osobistego. Przy ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżących pominąć w żadnym razie nie można również momentu, w jakim powołali się na wskazane wyżej źródła finansowania. Okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów z handlu i posiadania znacznych majątków odrębnych małżonkowie podnieśli dopiero przed organem odwoławczym, wcześniej stwierdzając, że oszczędności osiągnęli głównie z tytułu podatkowej oraz z tytułu pożyczek od D.B.. Zwrócić trzeba uwagę, że wówczas mieli już realną świadomość wymiaru, a co więcej, wysokości podatku z nieujawnionych źródeł. Powyższych ustaleń zmienić nie mogą również informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż wbrew oczekiwaniom skarżących, nie potwierdziły one w żadnym razie podnoszonej przez skarżącego okoliczności co do posiadania majątku osobistego, którym sfinansował zakup w 2001 r. mieszkania w [...]. W prowadzonym w stosunku do małżonków postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003, jak i 2004-2005 nie badano bowiem źródeł pochodzenia środków stanowiących zapłatę ceny z ww. nieruchomość. Poza tym, w ślad za organami należy podnieść, że twierdzenia małżonków o przechowywaniu w formie gotówkowej znacznych oszczędności pozostają w widocznej oraz logicznej sprzeczności z ich pozostałymi działaniami, w szczególności w zakresie zaciągnięcia kredytów czy pożyczek (m.in. gotówkowych, inwestycyjnych) w latach 1997-2004 celem sfinansowania niektórych inwestycji, jak również korzystania z różnych form oszczędzania oferowanych przez banki. Jak bowiem ustalono, nabycie spółdzielczego prawa do lokalu przez M.S.-K. w 1998 roku, lokalu przez skarżącego czy też zakup samochodu [...] w 2001 r. zostało sfinansowane przez nich kredytami, co należy przyjmować jako świadczące o braku oszczędności. Na brak środków w okresie zaciągania ww. kredytów wskazuje również okoliczność, że w latach, w których małżonkowie zaczęli oszczędzać w systemie bankowym zakładając lokaty bankowe, a przy tym ponosili istotne wydatki, z których wymienić należy chociażby kupno samochodów w 2002 r. i 2005 r., czy wydatki z tytułu prac budowlanych i remontowych domu przy ul. [...], nie zaciągali oni jednocześnie kredytów bankowych. Oszczędzanie w systemie bankowym stało się podstawową formą przechowywania środków przez skarżących począwszy od 2001 r. Jak ustalono, w latach 2001-2007 założyli ponad 50 lokat, na różne kwoty, niejednokrotnie na 1.000 zł i na różne okresy, w tym także jednodniowe. W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że małżonkom zależało na uzyskaniu w każdej wysokości dodatkowych środków w postaci naliczanych odsetek, czego z kolei nie osiągnęliby, gdyby przechowywali środki w gotówce. Zasadnie przy tym organ podkreślił, że gdyby skarżący posiadali - tak jak twierdzą - znaczne zasoby finansowe w gotówce, to nie korzystaliby z kredytów, narażając się tym samym na ponoszenie dodatkowych kosztów, chociażby w postaci prowizji, ubezpieczenia czy też oprocentowania, i to znacznie wyższego niż oprocentowanie lokat. Stanowisko organów o braku po stronie skarżących oszczędności poza systemem bankowym potwierdzają również ustalenia, że środki pochodzące z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu [...] września 2007r. na nazwisko P.S. (brata M.S.-K.) w [...] w kwocie 60.000 zł, w całości zostały przekazane skarżącym na sfinansowanie ich wydatków. Świadczy o tym spłata kredytu dokonywana ze środków przekazanych przez żonę skarżącego. Potwierdziły to także zeznania K.S., która oświadczyła, że jej mąż P.S. (nieżyjący już w czasie prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżących) zaciągnął kredyt w [...] na swoje nazwisko, ale środki z kredytu wykorzystała M.S.-K.. Wskazać przy tym należy na bardzo lakoniczne wyjaśnienia samych zainteresowanych, którzy - z uwagi na znaczny upływ czasu - nie pamiętali okoliczności związanych z wymienionym kredytem, w szczególności, jaki był tytuł prawny przekazywanych przelewów. Powyższego zmienić nie mogą wyjaśnienia K.S. złożone w toku sprawy sądowej (sygn. akt III Nsm 113/09), że to ona spłaca miesięczne raty w wysokości 1.500 zł kredytu gotówkowego w [...]. Zasadnie bowiem organ zwrócił uwagę, na podstawie historii rachunku bankowego M.S.-K., na zbieżność czasową dat likwidacji lokat i zaciągnięcia kredytu gotówkowego: ostatnia lokata została zlikwidowana w dniu [...] września 2007 r., kredyt został zaciągnięty w dniu [...] września 2007r. Po tej dacie, jak ustalono, skarżący nie założyli już żadnej lokaty w 2007r. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że małżonkowie ponosili w tym okresie wydatki gotówkowe (np. związane z wykończeniem i wyposażeniem domu), na które nie posiadali wystarczającej gotówki. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny pożyczek od D.B. (aktualnie bratowej skarżącego), na łączną kwotę 164.000 euro: [...] lipca 2005 r. na kwotę 54.000 euro, [...] września 2006 r. na kwotę 50.000 euro i [...] marca 2007r. na kwotę 60.000 euro. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący i logiczny wykazały nieprawdopodobieństwo zarówno zawarcia tych umów, jak i co istotniejsze - przekazania skarżącym środków z tego tytułu, zwracając uwagę w szczególności na treść umów jako odbiegającą od zwyczajowo przyjętej, termin spłaty, brak zabezpieczenia, brak celu przeznaczenia środków, brak źródeł pochodzenia środków będących przedmiotem ww. umów. Stanowisko takie było tym bardziej zasadne, gdy ma się na względzie, że kwestionowane umowy dotyczyły obcych sobie osób, a poza tym oświadczenia skarżących o miejscu i sposobie przekazania środków oraz przywiezienia ich do Polski nie były spójne i na tej podstawie trafne było podważenie twierdzeń żony skarżącego o osobistym odbiorze pożyczki. Zasadniczym też argumentem organu jest wskazanie na brak jakiegokolwiek śladu środków otrzymanych w ramach pożyczek na rachunkach bankowych skarżących; tym bardziej w sytuacji, gdy żona skarżącego posiadała rachunek walutowy, a co więcej, jak zasadnie wykazano, cechowała ją wyraźna skłonność angażowania posiadanych środków w różnego rodzaju oferty bankowe, celem uzyskania dodatkowych profitów. Wbrew twierdzeniom skarżących, poparcia ich stanowiska w żadnym razie nie stanowi też opinia, powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego w zakresie badania pisma, gdyż w istocie wynika z niej jedynie, ze nie można jednoznacznie oszacować wieku wytypowanego do badań zapisu. Dowód ten nie stanowił zatem potwierdzenia wiarygodności ww. umów, a tym bardziej nie potwierdzał ich wykonania, tj. otrzymania przez skarżących środków w ramach pożyczek, w łącznej wysokości 164.000 euro. W świetle powyższego, zauważyć należy, co wynika z akt sprawy, że jedynym dowodem, który miałby potwierdzać posiadanie przez skarżących znacznych oszczędności w gotówce, pochodzących z pracy, handlu, prowadzonych działalności gospodarczych, pożyczek, były ich wyjaśnienia i oświadczenia. Jednak nie sposób nie spostrzec, że są one całkowicie gołosłowne, a co więcej, w zdecydowanej części sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ oceniając cały zgromadzony materiał był zobowiązany do przestrzegania zasad procedury, w tym również dyspozycji wynikającej z brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, organy sprostały wymogom wynikającym z treści wymienionej normy prawnej. Dokonana przez nie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Każdy z dowodów oceniony został nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu, jak też z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego wynikającymi z całokształtu zgromadzonego materiału. Wnioski organów są zgodne z ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. W konsekwencji, prawidłowo oceniając materiał dowodowy, organy stwierdziły, że wydatki w kwocie 368.623,47 zł poniesione przez M.S.-K. i K.K. w roku 2008 nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Mając na uwadze wystąpienie po stronie małżonków dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd za prawidłowe uznał podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Również przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ocenie Sądu, było zgodne zarówno z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ze wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obejmuje zakresem niezbędnych ustaleń zarówno badany okres, jak i lata wcześniejsze; tym bardziej w sytuacji, gdy to sama strona jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. wskazała oszczędności zgromadzone w latach poprzednich. W takim przypadku organy podatkowe mają obowiązek ustalić okoliczności dotyczące lat wcześniejszych, jako że ma to wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania za rok objęty postępowaniem. Wynika to wprost z treści cytowanej już wyżej regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Powyższe jednak, w żadnym razie nie świadczy, że ustala się zobowiązania podatkowe także za okresy poprzedzające rok podatkowy w zakresie nieujawnionych źródeł. Wbrew zarzutom skarżącego, nie można zatem twierdzić, że dochodzi do naruszenia przepisów o przedawnieniu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 4Ł0