I SA/Po 1003/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E "P. E. W." Sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka"), zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem trzech elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy W. w miejscowościach [...], [...], [...]. Każda z elektrowni wiatrowych ma moc przyłączeniową wynoszącą 850 kW i składa się z elementów budowlanych obejmujących fundament i maszt oraz z elementów technicznych obejmujących m.in. gondolę z trójpłatowym wirnikiem, generatorem, przekładnią oraz urządzenia kontrolne i monitorujące pracę elektrowni. Urządzenia techniczne wchodzące w skład każdej elektrowni nie są budowlane, ale powstają w zakładach wytwórczych i montowane na maszcie i wewnątrz masztu elektrowni oraz zewnątrz gondoli. Montaż elementów technicznych elektrowni nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych. Każde z tych urządzeń może zostać zdemontowane, wymienione na inne oraz wykorzystane w innej lokalizacji. Demontaż elementów technicznych nie powoduje konieczności dokonania jakiejkolwiek ingerencji w elementy budowlane elektrowni. W związku z powyższym spółka zapytała, czy w obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz maszt, czy również urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz maszt. W ocenie spółki wejście w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej: "ustawa o inwestycjach") nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., ponieważ ustawa ta nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa. Nie można zatem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki powyższemu w żaden sposób nie przeczy nowelizacja art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "P.b."), polegająca na wykreśleniu z nawiasu "elektrowni wiatrowych". W jej opinii nowelizacja ta powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie może skutkować zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Wykreślenie nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa składa się nadal z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych). Na potwierdzenie tej argumentacji spółka przedstawiła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczając, że dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego przed dodaniem w art. 3 pkt 3, w nawiasie, zwrotu "elektrowni wiatrowych". Tym samym orzecznictwo to w całości zachowuje moc w sytuacji, w której zwrot "elektrowni wiatrowych" usunięto z art. 3 pkt 3, przywracając tym samym brzmienie przepisu z okresu, w którym wspomniane orzeczenia były wydawane. W opinii spółki także zmiana załącznika do Prawa budowlanego, poprzez dodanie do niego w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Załącznik nie jest właściwy do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Treść dalszych przepisów Prawa budowlanego wskazuje, że załącznik służy innym celom niż definiowanie przedmiotu opodatkowania; w istocie służy podziałowi obiektów na wymagające lub nie wymagające pozwolenia na użytkowanie (art. 55 P.b.). Z zapisów uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach wynika, że dodanie pojęcia elektrowni wiatrowej w załączniku do Prawa budowlanego miało służyć jedynie objęciu dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej oraz objęciu całej elektrowni wiatrowej przepisami dotyczącymi katastrof budowlanych. Natomiast art. 17 ustawy o inwestycjach jest przepisem intertemporalnym i sam w sobie nie determinuje zasad, wedle których podatek od nieruchomości ma być ustalany przed oraz po dacie wejścia w życie ustawy o inwestycjach. Przepis ten nie wyklucza możliwości zastosowania takich samych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy o inwestycjach, jeżeli do takiego wniosku prowadzi, analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po dniu wejścia w życie ustawy o inwestycjach. W ocenie podatnika nie ma bowiem podstaw aksjologicznych i prawnych, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać wyższą daniną publiczną aniżeli podobne urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służące do wytwarzania energii z innych źródeł. W celu rozwiania ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych spółka odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach (druk nr 315 z 19 lutego 2016r. Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VIII Kadencji) wskazując, że treść wspomnianego uzasadnienia wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonywanie zmian w podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawa Budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. W treści uzasadnienia nie wspomniano o zamiarze zwiększenia ciężarów podatkowych dla sektora energetyki wiatrowej, w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki w przypadku istnienia takiej intencji znalazłaby ona wyraz w treści uzasadnienia do projektu ustawy. Spółka podkreśliła też, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości jako całości wyraźne odesłanie w tym przedmiocie zostałoby dodane do u.p.o.l., względnie elektrownie wiatrowe zostałyby wpisane do art. 3 pkt 3 P.b. w ramach przykładowego katalogu obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, obok wolno stojących urządzeń technicznych i innych tamże wskazanych. Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2017 r. nr [...], na podstawie art. 14j oraz art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym organ zaznaczył, że katalog wskazanych części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posługuje się pojęciem "składającą się, co najmniej z ...". Organ nie zgodził się z poglądem spółki , że zmiana definicji budowli ma służyć wyłącznie celowi ustawy o inwestycjach - w zakresie nadzoru budowlanego, gdyż byłoby to sprzeczne z zamiarem ustawodawcy wyrażonym, w art. 17 ustawy o inwestycjach wskazującym jak należy stosować przepisy ustawy w następstwie zmiany opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, niezbędne jest [...] oparcie się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo w zakresie ustawowego odesłania do przepisów P.b. oraz innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. W konsekwencji stwierdził, że elektrownia wiatrowa stanowi budowle zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że [...] 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości powinien być naliczany od całości elektrowni wiatrowych zarówno od części budowlanych jak i elementów technicznych, o których stanowi art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zmiana wprawdzie nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.o.l., niemniej jednak podyktowana jest nowelizacją przepisów P.b. oraz związanej z nią ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Do ustawy Prawo budowlane odsyła bezpośrednio w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie organu nie może budzić wątpliwości fakt, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera regulacje zmieniające P.b., to interpretując przepisy tej ustawy (P.b.) nie sposób pominąć norm zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Te zaś traktują elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej w fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elektrownia wiatrowa jest więc obiektem kompletnym i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu od całej swej wartości. Dobitnie potwierdza to przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadzający okres przejściowy w opodatkowaniu tego typu obiektów budowlanych oraz klasyfikacja elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (wg załącznika Prawa budowlanego - kategoria XXIX). Spółka , po otrzymaniu interpretacji, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze spółka wniosła o zmianę interpretacji, poprzez potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska oraz o dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów załączonych do skargi tj., odpis KRS, sprawozdanie finansowe za 2016 r., stan konta na [...] sierpnia 2017 r. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą interpretację wymienionych przepisów w związku pominięciem w procesie interpretacyjnym zasady nadrzędności przepisów prawnych ustanowionych w art. 64 ust. 3, art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ("Konstytucja"); - art. 8 Konstytucji, poprzez niewykonanie obowiązku bezpośredniego zastosowania art. 64 ust. 3, art. 32 i art. 2 Konstytucji. Opisując naruszenia prawa, wywodził, jak następuje: Przepis , zgodnie z którą podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych jest od 1 stycznia 2017 r. naliczany od wartości elementów budowlanych i niebudowlanych elektrowni wiatrowej oznacza czterokrotne podwyższenie dotychczasowych obciążeń podatkowych właścicieli elektrowni wiatrowych. Wzrost obciążeń podatkowych spowoduje natychmiastowe powstanie po stronie spółki stanu niewypłacalności i w konsekwencji obowiązek zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółka poniosła w 2016 r. stratę netto w wysokości [...] zł. Obecnie stan dostępnych dla spółki środków pieniężnych na koncie (z wyłączeniem zablokowanych środków stanowiących kaucję na zabezpieczenie zobowiązań kredytowych) wynosi [...] zł. W takiej sytuacji finansowej spółka nie miałaby możliwości wywiązania się z tak podwyższonych zobowiązań podatkowych. Po stronie kosztów znajdują się wyłącznie pozycje niezbędne do utrzymania i bezpiecznej eksploatacji elektrowni wiatrowych będących własnością spółki. Ze względu na sytuację finansową jedyny członek zarządu nigdy nie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Z oczywistych względów (brak zysku) spółka nie wypłaciła nigdy dywidendy na jego rzecz. Obecnie kwota podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na ternie Gminy W. wynosi [...] zł. Po podwyższeniu tych obciążeń w zakresie w jakim określono to w interpretacji kwota ta wyniosłaby ponad [...] zł, co w obecnej sytuacji finansowej spółki jest niewspółmiernym obciążeniem. Spółka wskazała, że w związku z tym, że taki sposób wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który prowadzi do czterokrotnego wzrostu obciążeń podatkowych właścicieli elektrowni wiatrowych jest nie do pogodzenia z bezpośrednio stosowanymi przepisami Konstytucji (art. 64 ust. 3, art. 32 i art. 2). Burmistrz Miasta i Gminy powinien był podzielić stanowisko spółki uznając, że na potrzeby określenia zakresu pojęcia budowla w art. 1a ust. 1 pkt 2, w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, budowlą nadal są jedynie jej elementy budowlane, tzn. fundament oraz maszt. Podkreśliła przy tym, że w kontekście konstytucyjnych zasad równego traktowania i sprawiedliwości społecznej nie sposób pominąć faktu, że czterokrotny wzrost obciążeń podatkowych dotyczyłby wyłącznie jednego sektora energetyki odnawialnej - energetyki wiatrowej. Burmistrz Miasta i Gminy w odpowiedzi na skargę podtrzymał interpretację i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W piśmie z [...] listopada 2017 r. spółka uzupełniła skargę o uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Burmistrza Miasta i Gminy art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewykonanie obowiązku bezpośredniego zastosowania art. 32 i art. 2 Konstytucji. W jej ocenie przepisy ustawy o inwestycjach interpretowane w sposób powodujący naliczanie podatku od nieruchomości zarówno od elementów budowlanych, jak i niebudowlanych elektrowni wiatrowej są naruszeniem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. Do pisma załączyła uzasadnienie projektu ustawy o inwestycjach. Natomiast w załączniku do protokołu rozprawy, sprecyzowała zarzuty skargi, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 17 ustawy o inwestycjach i art. 3 pkt 3 P.b., poprzez ich nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przedmiotem opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości jest budowla rozumiana jako cała elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. w zakresie w jakim jest ona niezgodna z art. 2, art. 32, art. 22, art. 64 § 3, art. 84 Konstytucji; - art. 8 w zw. z art. 2, art. 32, art. 22, art. 64 § 3, art. 84 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w ustaleniu indywidualnej interpretacji w oparciu o wykładnię przepisów niezgodną z konstytucyjnymi zasadami równości, sprawiedliwości społecznej, państwa prawa, równości i powszechności obciążeń daninami publicznymi. Spółka ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., w myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do P.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto art. 17 ustawy o inwestycjach stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Rz 233/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Określa ona warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. Nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. Zatem dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach. Sąd podkreśla, że istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Z tego wskazania niezbicie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Za bezzasadny sąd uznaje zarzut spółki, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP), poprzez dyskryminację jednego sektora energetyki odnawialnej - energetyki wiatrowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama; w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ustawie o inwestycjach brak jest natomiast unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, przejawiającego się, zdaniem spółki, w wykładni prawa niezgodnej z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej, państwa prawa równości i powszechności obciążania daninami publicznymi. O braku podstaw do uznania tych zarzutów, świadczą zdaniem sądu wcześniejsze wywody dotyczące zasady równości wobec prawa i jej wykładni w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i 4 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 17 ustawy o inwestycjach i art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie w jakim jest ona niezgodna z art. 2, art. 32, art. 22, art. 64 § 3, art. 84 Konstytucji. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 8 w zw. z art. 2, art. 22, art. 32, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji, poprzez ich niezastosowanie. Sąd wyjaśnia, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Konstytucja nie ogranicza kręgu organów powołanych do bezpośredniego stosowania konstytucji (art. 8 ust. 2). Organy administracji publicznej nie mają przymiotu niezawisłości i nie obowiązuje w stosunku do nich zasada podległości tylko ustawie. Organy nie mają możliwości omijania poszczególnych szczebli hierarchicznego systemu źródeł prawa ani też zadawania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Organy administracji publicznej są zobowiązane do działania zgodnie z przepisami prawa administracyjnego i związane są wykładnią pochodzącą od ich organów nadrzędnych. Nie mogą więc wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej. Spółka w załączniku do protokołu rozprawy, precyzując zarzuty skargi w zakresie naruszenie prawa materialnego, wniosła o przeprowadzenie dowodu z wydruku pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (nr 101) z 9 listopada 2017 r. (str. 5 i 6) na okoliczność, że : - wprowadzenie ustawy o inwestycjach spowodowało arbitralne i przypadkowe zwiększenie obciążenia posiadaczy elektrowni wiatrowych z tytułu podatku od nieruchomości tj. w sposób niezgodny z art. 84 Konstytucji; - niewystępowania po stronie ustawodawcy w toku prac legislacyjnych nad ustawą o inwestycjach zamiaru zmian w zasadach opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, pismach procesowych i załączniku do protokołu rozprawy. Pełnomocnik spółki zgłosił wobec tego zastrzeżenie do protokołu wskazując na naruszenie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oraz art. 217 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zaznacza, że z treści art. 106 § 3 ustawy procesowej wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaprezentowana wykładnia spornych przepisów powoduje, że zbędne jest badanie okoliczności, których udowodnienia domaga się spółka. Z tego też powodu należało wniosek oddalić. Niezasadne są zgłoszone do protokołu zastrzeżenia wskazujące na naruszenie art. 106 § 3 tej ustawy oraz art. 217 kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł, jak w sentencji wyroku.