II FSK 2038/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 499/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 499/17 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. w skrócie u.p.d.o.f.) określił podstawę opodatkowania i należne od skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. W uzasadnieniu decyzji organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że w zakresie przychodów z działalności gospodarczej w roku 2009 przysługiwało mu uprawnienie do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ stwierdził, że skarżący w roku 2008 uzyskał przychody w wysokości powodującej utratę prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej. W decyzji wskazano też, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym wartości remanentu, która nie wystąpiła w rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną, według której decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. była zgodna z prawem (uzasadnienie wyroku oraz wyroków powołanych poniżej dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł M. S. reprezentowany przez radcę prawnego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 w skrócie P.p.s.a.) zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na: a) naruszenie przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm. w skrócie O.p.) przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009, b) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, c) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, d) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 191 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, e) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na: a) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez błędna wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na dokonanie zawiadomienia przez inny organ niż wskazany w art. 70c, a także art. 70 § 1 O.p., b) naruszenie przez organy pierwszej i drugiej instancji art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. w skrócie u.z.p.d.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla ustalenia wysokości limitu uprawniającego podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r. należało przyjąć kurs euro ogłoszony przez NBP w dniu 1 października 2008 r., 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzje organu drugiej instancji, 4) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi, które winny skutkować uchyleniem decyzji w całości i którą to decyzję wydano w następstwie wskazanych wyżej uchybień procesowych organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) naruszenie przez organ drugiej instancji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 z uwagi na dokonanie zawiadomienia przez organ inny niż wskazany w art. 70c a także art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, 2) art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla ustalenia wysokości limitu uprawniającego podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r. należało przyjąć kurs euro ogłoszony przez NBP w dniu 1 października 2008 r. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, - rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów dojazdu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który określony jest w art. 70 § 1 O.p. Zarzut ten oparty jest na stwierdzeniu, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wskazane w art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu zostało sporządzone i doręczone skarżącemu przez niewłaściwy organ. W sprawie zawiadomienie to zostało sporządzone i doręczone skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zawiadomienie to powinno zostać sporządzone i doręczone skarżącemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż w tym momencie organ ten prowadził postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego, którego zawiadomienie to dotyczyło i z uwagi na tę okoliczność był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko judykatury uznał, że występujące w sprawie doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkowało naruszeniem art. 70c O.p., które nie spowodowało zniweczenie skutku tego zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c O.p., które uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wobec niewystąpienia w sprawie przesłanki umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art.208 § 1 O.p. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Na podstawie art. 4 ust. 2 u.z.p.d. kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że użyte w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. pojęcie rok podatkowy oznacza wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 4 ust. 2 u.z.p.d. rok podatkowy, w którym ma być prowadzona działalność opodatkowana w formie ryczałtu. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. stanowiąc o roku podatkowym, w którym podatnicy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowi o bieżącym roku podatkowym, którego dotyczy ustalenie uprawnienia podatnika do opodatkowania w formie ryczałtu. W treści tego przepisu brak jest sformułowań wskazujących, że jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, jest to rok poprzedni. Zatem w realiach rozpoznanej sprawy wskazanym w ww. przepisach rokiem podatkowym jest to rok 2009. Wobec tego wskazanym w art. 4 ust. 2 u.z.p.d. rokiem poprzedzającym rok podatkowy jest rok 2008. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że o uprawnieniu skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu decyduje wynik przeliczenia przychodu skarżącego za rok 2008 na kwotę wyrażoną w euro przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października 2008 r. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 4 ust. 2 u.z.p.d. przeliczyły przychód skarżącego osiągnięty w roku 2008 na kwotę wyrażoną w euro oraz, prawidłowo wskazały, że kwota ta była wyższa od kwoty wskazanej w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. Zasadnie też sąd stwierdził, że w tej sytuacji na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. skarżącemu w roku 2009 nie przysługiwało opodatkowanie w formie ryczałtu. Wobec tego bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. oraz związanego z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił w związku z niewłaściwą - jego zdaniem - oceną wskazanych przez skarżącego: faktury nr 1/2008 wystawionej na rzecz F. i faktur nr 58/2008/ 62/2008 i 63/2008 wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał, że faktury te pomimo ich wystawienia w roku 2008 i wykazania w ewidencji przychodów w roku 2008, dotyczyły innych lat podatkowych; faktura 1/2008 dokumentuje przychód uzyskany w grudniu 2007 a faktury 58/2008/, 62/2008 i 63/2008 dokumentują przychód dotyczący roku 2009, gdyż w fakturach tych wykazane są zaliczki pobrane na poczet usług wykonanych w roku 2009. Wyjaśnienia te mają dowodzić okoliczności nieprzekroczenia przez skarżącego w roku 2008 limitu przychodów uprawniającego go do opodatkowania w roku 2009 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W toku postępowania skarżący oraz T. K. nie przedstawili dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że prace wykazane w fakturze 1/2008 zostały wykonane 21 grudnia 2007 r. i że w tym dniu została zapłacona kwota wykazana w tej fakturze. Przedmiotowa faktura w swej treści nie zawiera zapisów wskazujących te okoliczności. Dowodem na te okoliczności nie mogły być wyjaśnienia T. K. zawarte w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. W toku postępowania skarżący i T. K. nie wskazali wiarygodnych przyczyn wystawienia faktury w dniu 25 stycznia 2008 r. tj. po upływie ponad miesiąca od wskazywanej przez nich daty wykonania usługi udokumentowanej ww. fakturą i otrzymania zapłaty. W tym stanie rzeczy zasadne było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienia skarżącego dotyczące ww. faktury oraz wyjaśnienia jego kontrahenta są niewiarygodne. Zasadnie też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury z 22 grudnia 2008 r. nr 58/2008/, 62/2008 i 63/2008 wystawione przez skarżącego na rzecz M. sp. z o.o. nie dokumentują przekazania zaliczek na wykonanie usług w roku 2009, lecz sprzedaż usług budowlanych w roku 2008. O tym, że faktury te nie dokumentowały przekazania zaliczek świadczy fakt, że w żadnej z tych faktur, jako czynność, którą faktury te miały dokumentować, nie wykazano przekazania zaliczek. W fakturach tych jako przedmiot udokumentowanych nimi operacji gospodarczych wskazano usługi budowlane. Podnoszona przez skarżącego okoliczność udokumentowania tymi fakturami otrzymania zaliczek budzi wątpliwości, gdyż brak wskazania w fakturze, że dokumentuje ona przekazanie zaliczki na poczet konkretnej usługi budowlanej utrudnia późniejsze rozliczenie i udokumentowanie fakturą wykonania tej usługi i zapłaty reszty ceny usługi. Skoro faktury te dokumentować miały przekazanie zaliczek to niezrozumiały jest fakt, że kwoty wykazane w fakturach 62/2008 i 63/2008 zostały przelane na rachunek nabywcy usługi dopiero po 25 dniach od wystawienia tych faktur. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego w sprawie miałoby dojść do przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej. Okoliczność ta budzi wątpliwości także w związku z wyjaśnieniami W. M. - pracownika M. sp. z o.o., według których zapłata zaliczek dokumentowanych fakturami zaliczkowymi miała na celu zapewnienie skarżącemu możliwości dochowania terminowości wykonywaniu robót przez zapewnienie środków na zakup materiałów celu zachowania ciągłości robót. W takiej sytuacji wątpliwości budzi przekazanie kwot mających stanowić zaliczki po upływie znacznego okresu czasu od daty wystawienia faktur. Wystawienie ww. faktur i zapłata za nie następująca po ich wystawieniu ( po upływie ponad 4 tygodni) jest działaniem właściwym dla dokumentowania i rozliczania usług budowlanych a nie dla wypłaty zaliczek. Na ocenę okoliczności dotyczących ww. faktury przez sąd drugiej instancji miała też wpływ okoliczność, że pierwotnie podatnik sam w roku 2010 najpierw złożył zeznanie na zryczałtowany podatek dochodowy – PIT-28 a następnie skorygował je składając zeznanie na druku PIT-36, w którym wykazał dochód z działalności gospodarczej do opodatkowania na zasadach ogólnych. Podatnik przy tym wyjaśnił, że złożył zenanie na druku PIT-28, gdyż nie wiedział o tym, że przekroczył limit uprawniający go do opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik podniósł, że jednak przysługiwało mu prawo do opłacania podatku w formie zryczałtowanej dopiero w roku 2015, w toku postępowania podatkowego, gdy organ pierwszej instancji ustalił, że złożone przez podatnika zenanie wykazuje kwotę zobowiązania podatkowego, która jest znacznie zaniżona. Przedmiotowe faktury zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W przy tym z ich treści wynikało, że dotyczą one przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług budowlanych w roku 2008. Jednocześnie w ich treści brak było zapisów wskazujących na to, że nie dokumentowały one przychodów uzyskanych w roku 2008. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie wskazały, że wobec występowania w sprawie dowodów w postaci ww. faktur potwierdzających okoliczność uzyskania przez skarżącego w roku 2008 kwot wskazanych w tych fakturach skarżący chcąc podważyć tę okoliczność powinien był przedstawić odpowiednie dowody, które podważałyby wiarygodność zapisów zawartych w tych fakturach. Nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków T. K. i W. M. na okoliczności związane z wystawieniem ww. faktur. Przesłuchanie tych świadków w zamyśle skarżącego miało na celu wykazanie, że faktura 1/2008 dokumentuje czynność wykonaną w roku 2007 a faktury 58/2008/, 62/2008 i 63/2008 dokumentują przekazanie zaliczek na poczet wykonania usług w roku 2009. Skarżący składając wniosek o przesłuchanie świadków oraz w uzasadnieniu skargi a także skargi kasacyjnej podnosił, że świadkowie ci potwierdzą wskazane okoliczności. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego oddalenia skargi w sytuacji, gdy organ naruszył art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania ww. osób, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że osoby te w toku postępowania podatkowego złożyły pisemne wyjaśnienia, w których potwierdziły podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące ww. faktur. Organy obydwu instancji okoliczności te znały i uwzględniły przy wydawaniu decyzji. Sam skarżący nie wykazał, że przesłuchanie tych osób mogłoby ujawnić jakieś inne fakty niż te, które osoby te wskazały w pisemnych wyjaśnieniach, potwierdzające jego stanowisko dotyczące ww. faktur. Zatem przesłuchanie tych osób miało dostarczyć tych samych informacji, które zawarte zostały w pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez ww. osoby w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że odmowa przesłuchania ww. osób w postępowaniu podatkowym nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p., gdyż przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu podatkowym uwzględniono i oceniono okoliczności faktyczne, które osoby te miały potwierdzić swoimi zeznaniami. Okoliczność, że osoby te mogły fakty wskazane w ich pisemnych wyjaśnieniach odnoszących się do ww. faktur powtórzyć w zeznaniach składanych w charakterze świadka, nie mogłaby przydać im cech wiarygodności zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie występowały wyżej omówione okoliczność wskazujące na niezgodność tych faktów z rzeczywistością. Na podstawie powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 O.p. Skoro jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c O.p. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 O.p. to bezzasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym ww. przepisów O.p. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. W uzasadnieniu wyroku zawarta została ocena prawna sprawy, która odnosi się do wszystkich występujących w sprawie kwestii prawnych i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta odnosi się także do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które zostały podniesione w skardze i w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2018 r. Skoro bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa materialnego i procesowego to bezzasadny był też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).