II FSK 2435/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. reprezentowanego przez opiekuna prawnego L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1059/17 w sprawie ze skargi A. K. reprezentowanego przez opiekuna prawnego L.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.74.2017.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1059/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. K. działającego przez opiekuna prawnego L.K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe przyjęcie, że odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem sądowym świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 3.3. Na wstępie wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc, do meritum, przypomnieć należy że 6 czerwca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/16 przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd kasacyjny w tym składzie stanowisko to także podziela. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. 3.4. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach (wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). 3.5. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, które należy zaliczyć do tych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których to tytułach jest mowa w powyższym przepisie. Skoro zaś przepis ten ma charakter wyjątku, to jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Skoro odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody w tym zakresie nie wyrządzono, to oznacza, że są one niejako wynagrodzeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Odszkodowanie to ma swoje źródło w art. 481 Kodeksu cywilnego, nie wywodzi się więc "z tytułu odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.6. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zostało wykazane powyżej, odsetki te nie zostały objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 3.7. Reasumując, stanowisko wynikające z uchwały II FPS 2/16, mimo iż dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, należy zastosować odpowiednio do niniejszej sprawy, bowiem odnosi się generalnie do odsetek niezależnie od tytułu ich zasądzenia, w sytuacji braku uregulowań dotyczących skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma racji strona skarżąca, że uchwała ta zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnosi się do odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, które różnią się od odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, stąd rozstrzygnięcie z niej wynikające nie może mieć znaczenia dla tej sprawy. Odmienność odsetek wynikająca z tytułu braku spełnienia świadczenia przez dłużnika w jednym przypadku oraz z faktu ich przyznania na mocy wyroku sądowego w drugim przypadku, na którą zwrócił autor skargi kasacyjnej nie dyskwalifikuje powołanej uchwały jako znaczącej wskazówki przy rozstrzyganiu spornego zagadnienia. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skarżącego co do tego, że skoro świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego to tym samym na tej samej podstawie prawnej podlegają zwolnieniu związane z nim i od niego zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek, z tego względu, że odsetki mają charakter akcesoryjny względem odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, co wynika z art. 481 k.c. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie mając na uwadze sytuację zdrowotną i osobistą skarżącego odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 204 § 2 p.p.s.a.