I FSK 1227/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 797/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 stycznia 2018 r., I SA/Rz 797/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 27 lipca 2017 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, wspólnym wnioskiem z dnia 8 maja 2017 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku sformułowane zostały m.in. pytania: - czy dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych i wystawianych przez spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, bez równoczesnej archiwizacji papierowych oryginałów? - czy opisane w zdarzeniu przyszłym procedury przechowywania dokumentów własnych i obcych będą zgodne z zasadami wynikającymi z art. 112, art. 112a oraz at. 106m ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."? - czy spółki wskazane we wniosku jako zainteresowane zachowają prawo, na mocy art. 86 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymywanych dokumentach (faktury i inne zrównane z nimi dokumenty) jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej? Wniosek skarżącej został złożony na formularzu ORD-WS i podpisany przez doradcę podatkowego W. S., jako osobę upoważnioną, która została wskazana w polu D.1 formularza ORD-WS, jako pełnomocnik do doręczeń skarżącej. W pozycji D.3 formularza, dotyczącej wniosków przedstawiciela o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jako adres elektroniczny do doręczeń podano adres skarżącej (WSK). Z uwagi na fakt, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był wnioskiem wspólnym, dane podmiotów zainteresowanych zostały zamieszczone na formularzach ORD-WS/B, załącznikach do wniosku. Łącznie do wniosku dołączono 6 formularzy ORD-WS/B, dotyczących sześciu różnych podmiotów. W czterech przypadkach formularze zostały podpisane przez osoby reprezentujące podmioty zainteresowane, w dwóch zaś załącznik został podpisany przez pełnomocnika podmiotu zainteresowanego – doradcę podatkowego W. S.. Jak wskazano, w aktach sprawy znajdują się cztery formularze PPS-1, służące do składania pełnomocnictw szczególnych. Przedłożone dokumenty dotyczą pełnomocnictw udzielonych przez podmioty zainteresowane dla doradcy podatkowego W. S.. Wśród pełnomocnictw brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu W. S. przez skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 27 lipca 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pytań nr 1-3 powołując się na to, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wszystkich zainteresowanych spółek, co pozbawia je charakteru strony i powoduje brak podstaw do występowania z wnioskiem wspólnym. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2017 r. wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez doradcę podatkowego W. S., który w treści formularza ORD-WS (w pozycji 45 i 46 części D.1) został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. We wspomnianym formularzu jego część D.4 – przeznaczona na zamieszczenie informacji o pełnomocniku szczególnym, pozostała niewypełniona. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy brak jest zarówno wydruku dokumentu pełnomocnictwa ogólnego, jak też pełnomocnictwa do doręczeń. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nie sposób jest jednoznacznie ustalić na jakiej podstawie organ przyjął, że skarżąca działa przez pełnomocnika, czy ustanowiła jedynie pełnomocnika do doręczeń lub też złożyła skuteczny wniosek o doręczanie korespondencji na adres elektroniczny. Wątpliwości w tym zakresie wynikają zwłaszcza z tego, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że jakiekolwiek pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało rzeczywiście udzielone. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w związku ze zmianą zasad udzielania pełnomocnictw, z dniem 1 stycznia 2016 r., 1 lipca 2016 r., a następnie od 1 marca 2017 r. uznać należy, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym, w postaci albo niepodpisania wniosku przez osoby upoważnione do jej reprezentacji, a w przypadku przyjęcia, że spółka działała przez pełnomocnika, nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa (lub wydruku pełnomocnictwa ogólnego) czy pełnomocnictwa do doręczeń. W tej sytuacji organ winien był wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego, w trybie art. 169 O.p., którego § 1, 2 i 4 znajdują w tym wypadku odpowiednie zastosowanie. Nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym – siedmiodniowym terminie winno zaś było doprowadzić do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że nawet gdyby organ przyjął, że składając wniosek o wydanie interpretacji pełnomocnik – doradca podatkowy, działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego w formie elektronicznej i tą drogą przesłanego, to zgodnie z art. 138h O.p. powinien był dołączyć do akt sprawy wydruk tego pełnomocnictwa. Tymczasem w aktach niniejszej sprawy brak jest wydruku takiego dokumentu. W konsekwencji stwierdzono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa i w tej sytuacji organ powinien był wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 § 1 O.p. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zarzuty organu interpretacyjnego związane są ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawartym w zaskarżonym wyroku, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku oparta jest na założeniu, że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 § 1 O.p., zaś nieuzupełnienie przedmiotowego braku w ustawowym siedmiodniowym terminie powinno było skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W tym miejscu wskazać należy, że od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA). Zgodnie z art. 138h O.p. organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Z artykułu tego wynika, że pełnomocnictwo to nie wymaga dołączenia do akt sprawy. Informacja o jego udzieleniu, zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszczona jest w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, dostępnym dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 138k § 1 O.p. Centralny Rejestr jest prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W literaturze podnosi się, że organ podatkowy w razie potrzeby, pozostawionej jego uznaniu, dołączy do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa (por. A. Kabat [w:] A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el. 2019). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, podstawą działania doradcy podatkowego W. S. w imieniu Spółki było pełnomocnictwa ogólne, udzielone zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 lipca 2016 r. w formie elektronicznej w dniu 27 lipca 2016 r. Zasadnie zatem organ interpretacyjny podniósł w skardze kasacyjnej, że nie miał w tym zakresie wątpliwości co do prawidłowości reprezentacji Spółki. W konsekwencji uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2017 r. uczynił przedmiotem swoich rozważań problem, którego nie zgłaszały strony postępowania. W takim przypadku, w nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., należało zbadać kwestię pełnomocnictwa przed sięgnięciem po art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dopiero jednak analiza pełnomocnictwa ogólnego (udzielonego w dniu 27 lipca 2016 r.), znajdującego się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, mogła wywołać skutek w postaci sięgnięcia przez organ po art. 169 § 1 O.p. i na tej podstawie wezwania do usunięcia dostrzeżonych braków. Reasumując, zasadnie organ interpretacyjny zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 27 lipca 2017 r. na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotknięty był brakiem formalnym w postaci braku pełnomocnictwa i w tej sytuacji organ powinien był wezwać skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego w trybie art. 169 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych wyżej w podstawie kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd administracyjny pierwszej instancji oceni zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) – zasądzając na rzecz organu interpretacyjnego kwotę kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych w wysokości 360 zł oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.