I SA/Łd 1423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zSygn. akt I SA/Łd 1423/14 U Z A S A D N I E N I E A. S.A. w Ł., w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych, w ramach której zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego. Na podstawie umów leasingowych spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT, dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których spółka zmuszona jest do przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego na podstawie postanowień ogólnych warunków umowy leasingu m.in. ze względu na fakt, iż korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu czy też przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu czy uszkodzeniu albo też utracono przedmiot leasingu. Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu (OWUL), w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu wnioskodawcy. Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana, jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz zbycia, przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1. Czy w związku z koniecznością przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, spółka ma prawo do skorygowania VAT należnego do wysokości, obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku? Zdaniem wnioskodawcy spółka będzie miała prawo do skorygowania należnego podatku VAT do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług, tj. art. 29a ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 15 pkt 4, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. W interpretacji z dnia [...] r., nr Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu w analizowanej sprawie kwoty określane przez wnioskodawcę, jako "odszkodowanie" uiszczane są w związku z dokonaną czynnością dostawy - leasingu finansowego. Strony zawarły umowę dostawy, ta zaś na podstawie przepisów o VAT została zrealizowana z momentem wydania towaru. Opisane przez wnioskodawcę zdarzenia, które doprowadziły do wygaśnięcia czy rozwiązania umowy leasingowej nie mają znaczenia dla uznania, że umowa dostawy została z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT wykonana. Jej aspekt ekonomiczny zrealizował się bowiem z chwilą wydania przedmiotu leasingu. Zatem wszelkie wpłaty, które wynikają z postanowień umowy leasingowej do jakich zobowiązany jest korzystający z przedmiotu leasingu należy uznać jako stanowiące odpłatność z tytułu dokonanej dostawy. Zdaniem organu, kwoty przekazane na rzecz leasingodawcy, po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy z tytułu zniszczenia, uszkodzenia utraty przedmiotu leasingu, bądź zalegania z opłatami, stanowią zwykłą płatność, będącą elementem zawartej umowy leasingu finansowego (dostawy towaru), która została jednorazowo objęta opodatkowaniem w chwili wydania towaru (przedmiotu leasingu) i pomimo wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu na podstawie ww. sytuacji, kwoty te stanowią kwotę należną z tytułu dokonania dostawy. Przedmiotowe kwoty w momencie ich wpłaty nie mają wpływu na wcześniejsze rozliczenie dokonanej dostawy, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku zniszczenia, uszkodzenia bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ani też nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, "dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 10 ustawy. Wówczas wnioskodawca winien stosownie do art. 106j pkt 3 ustawy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami, określanymi przez wnioskodawcę jako "odszkodowawcze", a stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego). Tym samym organ, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, uznał je za nieprawidłowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 29a ust. 1, w związku z ust. 10 i ust. 15 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podatku VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom łącznie z kwotami stanowiącymi odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową kwalifikację kwot należnych od leasingobiorcy, opisanych w przedmiotowym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, polegającą na uznaniu, że stanowią zwykłą płatność z tytułu rozwiązania umowy i tym samym stanowią kwotę należną z tytułu dokonania dostawy; - art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku; - art. 14c § 2 o.p., polegającego na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe bez wskazania uzasadnienia takiego twierdzenia. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1, w związku z ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dodanym oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania obniża się o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen (pkt 1); wartość zwróconych towarów i opakowań (pkt 2); zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3); wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (pkt 4). Z kolei jak wynika z treści przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy spełnienie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest konieczne w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Jak słusznie zauważyła spółka z wyżej wymienionych regulacji wynika, iż przy czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT uwzględnia się wszelkiego rodzaju otrzymane kwoty związane z ich wykonaniem, tj. mające bezpośredni wpływ na cenę (a zatem także i takie, które nie zostały otrzymane). Tym samym, skoro spółka (w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu) nie otrzymała od korzystającego wszystkich należności (tj. sumy kwot rat leasingowych, od których został pierwotnie naliczony VAT należny z tytułu dostawy przedmiotu leasingu) to kwoty te nie będą już stanowiły dla niej kwoty należnej od korzystającego z tytułu dostawy towaru. W rezultacie, kwoty rat leasingowych uwzględnione przez spółkę w momencie dostawy towaru na podstawie umowy leasingu (a zatem przed zaistnieniem okoliczności skutkujących przedterminowym zakończeniem umowy leasingu) winny zostać skorygowane w podstawie opodatkowania. W związku z tym, spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego, w czasie trwania umowy leasingu, jako stanowiących ostateczną kwotę należną z tytułu dostawy przedmiotu leasingu. Innymi słowy, winna pomniejszyć VAT należny o kwotę rat leasingowych, które nie zostały zapłacone z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu. W przeciwnym razie, na spółce ciążyłby obowiązek uiszczenia wyższego podatku VAT należnego niż rzeczywista dostawa. Sąd podziela stanowisko spółki, że wynikiem przedterminowego zakończenia umowy leasingu jest zmiana sumy opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego spółka jest uprawniona do zwrotnego otrzymania przedmiotu leasingu. Tym samym, kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych. W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT. Zatem jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy. Słuszne jest także stanowisko, iż nieotrzymane kwoty rat leasingowych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie mają charakteru odszkodowawczego, albowiem są bezpośrednio związane z przedmiotem umowy leasingu i wynikają wprost z zawartych przez strony ogólnych postanowień umownych. Charakter odszkodowawczy mają jedynie ciążące na korzystającym opłaty, stanowiące odszkodowanie należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (tj. wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego) i stanowią one czynność niezależną od przedmiotu leasingu. Celem tych opłat jest bowiem zrekompensowanie strat jakie poniesie spółka. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż ustalone w umowie płatności, które mają stanowić zadośćuczynienie na rzecz spółki za niewykonanie bądź niewłaściwe wykonanie zobowiązania przez leasingobiorcę, i które dokonywane są po przedterminowym rozwiązaniu umowy leasingu, stanowią zapłatę za świadczenie wykonywane na podstawie umowy leasingu. Skuteczne wypowiedzenie umowy leasingu ma bowiem miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. W konsekwencji stanowi to podstawę do domagania się zapłaty odszkodowania. Słusznie zauważyła skarżąca spółka, że dostawa towaru lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jedynie gdy są to czynności odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Zarówno ustawa o VAT, jak też Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiują wprost tego pojęcia. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego gdzie występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z linią orzecznictwa ETS (sprawy: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tego wynagrodzenia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 2166/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010r., w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 305/10). Z powyższego wypływa wniosek, iż opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. Tymczasem w przypadku odszkodowania mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia. Nie ma zatem zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. W konsekwencji podzielić należy stanowisko skarżącej spółki, iż w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, jest ona uprawniona do skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom. Rozliczenie odszkodowania należnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowi odrębną czynność, która wymaga niezależnej od samego leasingu kwalifikacji podatkowej. W wyniku rozwiązania umowy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, a zatem nie można wiązać tej opłaty z używaniem przedmiotu leasingu. Pełni ona funkcję odszkodowawczą, której celem jest zrekompensowanie strat jakie ponosi finansujący, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Istotnym jest, że w przypadku odbioru przedmiotu leasingu, finansujący dokonuje (o ile to możliwe) jego sprzedaży osobom trzecim, a wartość uzyskanej ze sprzedaży ceny pomniejsza kwotę odszkodowania należnego od korzystającego. Potwierdza to odszkodowawczy charakter opłaty ponoszonej przez korzystającego na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego. W związku z zapłatą korzystający nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony finansującego. Nadto, przedmiot dostawy towaru w formie umowy leasingu podlega zwrotowi. W konsekwencji, skoro płatności pozostałe do zakończenia umowy jako odszkodowanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota rat uwzględniona wcześniej (tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego) w podstawie opodatkowania winna być skorygowana. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania. J.B.